Как следует из п. 10 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), в силу п. 1 ст. 80 НК РФ указанная в декларации сумма налога определяется самим налогоплательщиком и представляет собой его заявление о налоге, подлежащем уплате в бюджет. Поэтому в отсутствие доказательств исполнения обязанности по уплате этой суммы налоговая декларация является достаточным подтверждением наличия задолженности.
Соответственно, при представлении налогоплательщиком
уточненной налоговой декларации (деклараций, расчетов) в
порядке ст. 81 НК РФ достоверной будет считаться сумма, продекларированная в последней уточненной налоговой декларации. "Перенесение" презумпции добросовестности на уточненную налоговую декларацию и фактический отказ налогоплательщика от сведений, указывавшихся им в ранее поданной декларации (декларациях) следуют из п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09, Определения ВС РФ от 13 сентября 2016 г. N 310- КГ16-5041 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)), НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки.
Иными словами, уточненная налоговая декларация по любому налогу может быть представлена налогоплательщиком без каких-либо ограничений как по времени, так и по числу (в т.ч. возможны вторая, третья, четвертая, двадцатая и т.д. уточненная налоговая декларация). Аналогично четвертая уточненная налоговая декларация "отменяет" все предшествовавшие ей (третью, вторую, первую). Другой вопрос, как именно будет воспринимать уточненную налоговую декларацию налоговый орган - это как раз и зависит от того, в какой момент подана уточненная налоговая декларация. Иногда права и обязанности налогового органа вследствие подачи уточненной налоговой декларации прямо указаны в НК РФ, как, например, это сделано в вышеупомянутом п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Иногда прямого указания нет, но полномочия налогового органа могут следовать из
смысла правового регулирования текущей процедуры. Так, если уже по завершении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ) и передачи налогоплательщику акта проверки (ст. 100 НК РФ) им представляется уточненная налоговая декларация по проверенному налогу, налоговый орган, скорее всего, воспримет ее в качестве письменных возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Еще пример: если налогоплательщик представит уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы налога за давно (например, 10 лет назад) окончившейся налоговый период, то, хотя в этом случае у налогового органа формально есть право на проведение повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ), по всей видимости, налоговый орган не будет предпринимать никаких действий, поскольку для налогоплательщика в общем случае уже истекли сроки на возврат излишне уплаченного налога (ст. 78 НК РФ).
Важнейшим правилом является подписание налоговой декларации (расчета) надлежащим лицом. В силу п. 5 ст. 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, плательщика страховых взносов, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), в том числе с применением усиленной квалифицированной электронной подписи при представлении налоговой декларации (расчета) в электронной форме, подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета)). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
Следовательно, декларация должна быть именно подписана указанными в ст. 80 НК РФ способами. С точки зрения ВАС РФ (Постановление Президиума от 27 сентября 2011 г. N 4134/11), важнейший налоговый документ по НДС - счет-фактура также не может подписываться факсимиле.
Таким образом, подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий не придает данному документу статуса налоговой декларации (расчета). При представлении такого документа налоговая декларация в действительности не является представленной, налогоплательщик в т.ч. может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации.
Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговый
орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения, передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), если иное не предусмотрено НК РФ, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, плательщику страховых взносов, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронной форме - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.
Таким образом, отметка налогового органа о принятии налоговой декларации на ее "бумажной" копии впоследствии может быть использована налогоплательщиком в качестве доказательства факта и даты представления им налоговой декларации и, соответственно, прекращения правоотношения по представлению налоговой декларации. В случае отказа налогового органа принять документ, который сам налогоплательщик расценивает как налоговую декларацию, простейший выход из данной ситуации - отправить этот документ в адрес налогового органа по почте с описью вложения. День отправки будет считаться днем исполнения обязанности. Но даже если декларация направлена по почте, день ее поступления в налоговый орган фиксируется на самой декларации - в решении ВАС РФ от 14 июля 2011 г. N ВАС-5591/11 разъяснено, что НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о получении налоговой декларации вне зависимости от способа доставки такой декларации - либо лично или через представителя, либо почтовым отправлением.
В некоторых случаях (п. 3 ст. 80 НК РФ) налоговые декларации (расчеты) должны представляться в налоговый орган по установленным форматам только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Такие правила, в частности, предусмотрены для случая, если среднесписочная численность работников налогоплательщика (плательщика страховых взносов) за предшествующий календарный год превышает 100 человек. В соответствии со ст. 119.1 предусмотрен штраф (200 рублей) за
нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ. Соответственно, представленная не по электронной форме декларация тем не менее является декларацией и в общем случае расценивается как представленная. Из данного вывода могут иметь место исключения: в силу в п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что при представлении налоговой декларации по НДС на бумажном носителе, в случае если предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.
Кроме собственно санкций за непредставление налоговой декларации (п. 1 ст. 119 НК РФ) налоговым органам представлено особое полномочие: в силу п. п. 3, 11 ст. 76 НК РФ налоговый орган может приостановить операции в т.ч. налогоплательщиков (а также налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) - организаций и индивидуальных предпринимателей, а также адвокатов, нотариусов по их счетам в банке в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации. Высказывается мнение, что решение по п. 3 ст. 76 НК РФ принимается налоговым органом без специальной процедуры, только по факту непредставления налоговой декларации. При оспаривании данного решения налоговый орган обязан доказать, что конкретная декларация действительно должна была представляться налогоплательщиком <893>.
--------------------------------
<893> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "Вопросы применения налогового законодательства" (по итогам заседания 30 мая 2013 г.) // СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru.
Разумеется, приостановление налоговым органом операций по счету вследствие непредставления налоговой декларации может повлиять не только на положение налогоплательщика, но и на права иных лиц, имеющих требования к счету налогоплательщика. Так, в Определении КС РФ от 26 мая 2016 г. N 958-О описана ситуация, в которой гражданин получил и предъявил в банк исполнительный лист о взыскании денежных средств с организации. Однако банк не произвел списание средств со счета должника, поскольку ранее решением налогового органа операции по счету организации были приостановлены по причине непредставления налоговой декларации.
При этом законодательством установлен относительно длительный срок хранения организациями налоговых деклараций (очевидно, их копий, с отметками налоговых органов о принятии) - не менее 5 лет (п. 392 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с
указанием сроков хранения, утвержденного Приказом Минкультуры России от 25 августа 2010 г. N 558). В налоговых органах представленные налогоплательщиками налоговые декларации также подлежат хранению. В пунктах 428, 429, 451 и 568 Перечня документов, образующихся в деятельности Федеральной налоговой службы, ее территориальных органов и подведомственных организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Приказом ФНС России от 15 февраля 2012 г. N ММВ-7-10/88@, предусмотрено, что налоговые декларации подлежат хранению не менее 5 лет.
Разумно, однако, исходить из того, что налоговую декларацию желательно сохранять (как налогоплательщику, так и у налоговому органу) по меньшей мере до момента фактической уплаты (взыскания) продекларированных сумм; а также до истечения сроков на проверку (как четырехлетнего, в смысле выездной налоговой проверки - п. 4 ст. 89 НК РФ; так и, например, десятилетнего, в уголовно-правовом смысле - до момента истечения сроков давности привлечения к уголовной ответственности - ч. 4 ст. 15, п. "в" ч. 1 ст. 78, ч. 2 ст. 199 УК РФ). Изложенное не означает, что налогоплательщик по требованию некоторого органа власти безусловно должен представить налоговую декларацию с отметкой о ее принятии, по истечении, например, шести лет с момента истечения налогового периода. Все будет зависеть от того, с какой предполагаемой целью, и кем именно истребуется декларация.
Следует учесть, что законодательством предусмотрены различные документы, именуемые "декларация", но далеко не все из них являются налоговыми декларациями. Так, различные виды деклараций упомянуты в ТК ТС - о происхождении товара, транзитная, таможенная и т.д., но в объем определения п. 1 ст. 80 НК РФ они не входят и имеют иное назначение. Специальная декларация (об имуществе, о контролируемых иностранных компаниях, о счетах (вкладах) в банках), форма которой регламентирована в приложении 1 к Федеральному закону от 8 июня 2015 г. N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (иногда обозначаемому, как закон об амнистии капиталов), также не является налоговой декларацией. Данный довод подтверждается, например, тем, что в силу п. 1 ст. 88, п. 2 ст. 89 НК РФ указанная специальная декларация не проверяется ни камеральной, ни выездной налоговой проверками.
В то же время некоторые документы, представляемые налогоплательщиками в налоговые органы, по своей сути аналогичны налоговым декларациям, хотя и имеют иные обозначения. пример: уже упоминавшийся расчет авансового платежа, представляемый по итогам отчетного периода. Кроме того, как уже отмечалось, законодатель иногда "маскирует" налоги различными способами (как правило, "незатейливо", просто не называя очередной платеж налогом, а выбрав ему иное обозначение). Соответственно,