ГК РФ, п. 33 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54, начисление процентов на проценты (сложные проценты) не допускается, если иное не установлено законом.
То, что пеня подлежит начислению вне зависимости от вины налогоплательщика в неуплате налога, подтверждено в п. 18 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.
Однако в пункте 3 ст. 75 НК РФ установлено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик (участник консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков, к которому в соответствии со ст. 46 НК РФ были приняты меры по принудительному взысканию налога) в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (участника консолидированной группы налогоплательщиков). В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.
Следует отметить, что на практике налогоплательщику достаточно сложно доказать, что указанные действия налогового органа или суда являются причиной, по которой было невозможно вовремя уплатить налог. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11 Президиум отметил, что суды, оставляя заявление общества по эпизоду, оспариваемому в порядке надзора, без удовлетворения, исходили из отсутствия причинноследственной связи между приостановлением операций на счетах общества и невозможностью погашения им недоимки по НДФЛ. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 июня 2012 г. N 7/12, перечень нормативных оснований для неначисления пени является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.
Определенная конкретизация п. 3 ст. 75 НК РФ произведена в п. 6 ст. 48 НК РФ: в случае взыскания налога за счет имущества, не являющегося денежными средствами, налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента его реализации и погашения задолженности за счет вырученных сумм. С момента наложения ареста на имущество и до перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов не начисляются.
В Определении КС РФ от 25 февраля 2013 г. N 152-О рассмотрена ситуация, в рамках которой на основании решений суда общей юрисдикции по иску налогового органа с заявителя, не являющегося индивидуальным предпринимателем, взысканы пени за несвоевременную уплату НДФЛ. При этом суд общей юрисдикции, рассматривавший "первичное" дело, указал, что доказательства, подтверждающие невозможность погашения недоимки в связи с арестом имущества заявителя, произведенным в качестве обеспечительной меры по решению суда, отсутствуют. С точки зрения КС РФ, оспариваемыми положениями п. 6 ст. 48 НК РФ, регулирующей порядок взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, правила, установленные абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, конкретизируются применительно к взысканию налога за счет имущества (не относящегося к денежным средствам), осуществляемому на основании вступившего в законную силу судебного акта. В соответствии с данным законоположением начисление пени налогоплательщику - физическому лицу, не имеющему статуса индивидуального предпринимателя, не производится со дня наложения ареста на имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, оспариваемая заявителем норма НК РФ с учетом ее содержания направлена на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в случае взыскания с них налога за счет имущества, а следовательно, как действующая в системной взаимосвязи с абзацем вторым п. 3 ст. 75 НК РФ, не может расцениваться как нарушающая конституционные права заявителя.
Примечательно то, что в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу "Нефтяная компания "ЮКОС" против России приведена позиция данной организации (§ 216, 402, 578, 600, 604) относительно п. 3 ст. 75 НК РФ: пеня не подлежит начислению (уплате) в случае отсутствия у налогоплательщика средств. Суд отметил, что это положение применялось лишь к делам, в которых налогоплательщик не мог погасить задолженность по налогам исключительно вследствие наложения ареста на его имущество и наличные средства, а не из-за отсутствия средств.
Не менее интересный случай неначисления пени предусмотрен в п. 8 ст. 75 НК РФ: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным
должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.
Указанное положение фактически идентично тому, которое закреплено в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ и устанавливает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. регламентирует применение налоговой ответственности. Данный способ правового регулирования в определенной степени сближает пени со штрафами.
Сходное регулирование имеет место в таможенных правоотношениях. В п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что исходя из принципа защиты правомерных ожиданий пени также не могут взиматься в случаях, если декларант добросовестно следовал письменным разъяснениям уполномоченного федерального органа исполнительной власти о применении таможенного законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц, письменным консультациям, полученным декларантом в соответствии со ст. 52 Закона о таможенном регулировании от наделенных соответствующей компетенцией должностных лиц таможенных органов.
В принципе неначисление пени на определенную недоимку может предусматриваться и в иных случаях. Так, в п. 11 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (утратил силу) было установлено, что с 20 мая 1996 г. налоговыми органами не осуществляется взимание пеней по задолженности по налогам перед федеральным бюджетом, возникшей на этот момент у предприятий и организаций. Следует отметить, что в тот период времени в связи с существенной инфляцией пени начислялись в соответствии с подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, т.е. за год просрочки сумма пени превысила бы сумму налога.
Кроме того, как это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и с этого момента не подлежат начислению. В Определении КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, в котором был сделан сходный вывод,
разъясняется, что обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Исходя из Определения КС РФ от 17 февраля 2015 г. N 422-О, пени по своей природе носят акцессорный характер и не могут быть взысканы в отсутствие обязанности по уплате суммы налога, равно как и при истечении сроков на ее принудительное взыскание. Таким образом, пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога.
Вп. 51 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения п. 5 ст. 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании п. 1 ст. 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).
Следует учесть, что в настоящее время п. 1 ст. 70 НК РФ дополнен общей нормой: в случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 руб., требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки.
Специальные случаи неначисления пени применительно к конкретным налогам могут быть урегулированы не только в первой, но
иво второй части НК РФ (в т.ч. п. 5 ст. 176, п. 4 ст. 203, п. 4 ст. 346.13,
п. 7 ст. 346.45 НК РФ).
Всилу подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Таким образом, до вынесения налоговым органом решения о зачете пеня на недоимку, вообще говоря, должна начисляться. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2012 г. N 9334/12 отмечается, что НК РФ не содержит положений, согласно которым обязанность по уплате налога считается исполненной не на момент принятия решения о зачете, а на более раннюю дату.
Данное положение вещей представляется несколько странным. Так, при наличии излишне уплаченного НДС за один налоговый
период и недоимки по НДС за другой налоговый период, пеня на недоимку должна начисляться в силу закона до момента зачета, а проценты за нарушение срока возврата (ст. 78 НК РФ) - только при пропуске налоговым органом месячного срока на возврат. В чем именно здесь состоит ущерб государства, компенсировать который призвана пеня, не вполне понятно. Кроме того, поскольку чем дальше, тем в большей степени наша налоговая система становится унитарной, а распределение налогов по бюджетам все менее принципиально для плательщика (они почти всегда уплачиваются одним платежным поручением, в обобщенную "бюджетную систему"), даже если речь идет о недоимке по налогу в один бюджет и об аналогичной переплате - в другой, государство в целом ущерба не несет.
Несколько иной подход можно видеть в гражданских правоотношениях - в них возможна ретроактивность зачета. В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований": если встречные требования являются однородными, срок их исполнения наступил и одна из сторон сделала заявление о зачете, то обязательства считаются прекращенными в момент наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее, и независимо от того, когда было сделано или получено заявление о зачете.
С этой точки зрения, если недоимка (условно - равная переплате) возникла до переплаты, то пени подлежат начислению до момента возникновения переплаты, независимо от наличия (отсутствия) решения о зачете. Если же такая недоимка возникла после возникновения переплаты, пеня вообще не подлежит начислению.
В определенной степени такая позиция подтверждается в таможенных правоотношениях. В п. 21 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что в целях компенсации потерь казны, вызванных несвоевременным поступлением таможенных пошлин и налогов, за каждый день просрочки в их уплате взимаются пени, уменьшение начисленного размера которых, в силу ч. 4 ст. 151 Закона о таможенном регулировании, не допускается. Вместе с тем с учетом того, что в соответствии с ч. 1 ст. 158 Закона о таможенном регулировании таможенный орган осуществляет самостоятельное (без заявления декларанта) взыскание таможенных платежей за счет неизрасходованных остатков авансовых платежей и денежного залога, излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей в установленный ч. 2 той же статьи срок, несовершение или несвоевременное совершение указанных действий исключает начисление пеней за соответствующий период, поскольку потери казны в данном случае обусловлены бездействием таможенного органа. В п. 33 того же Постановления Пленума ВС РФ отмечается,