законодатель зачастую стремиться придерживаться иной терминологии и в описании их элементов. В частности, как уже отмечалось, в п. 1 ст. 80 НК РФ дано определение расчета по страховым взносам, не имеющего принципиальных отличий от определения налоговой декларации (как, собственно, и определение налога в п. 1 ст. 8 НК РФ не имеет принципиальных отличий от определения страховых взносов в п. 3 ст. 8 НК РФ). В п. 1 ст. 416 НК РФ применительно к торговому сбору (фактически налогу) предусмотрено, что постановка на учет, снятие с учета организации или индивидуального предпринимателя в качестве плательщика сбора в налоговом органе осуществляются на основании соответствующего уведомления плательщика сбора, представляемого им в налоговый орган. Форма указанного уведомления, утвержденная Приказом ФНС России от 22 июня 2015 г. N ММВ-7-14/249@, содержит расчет данного сбора, учитывающий площадь объекта осуществления торговли. Очевидно, что в периодическом, по итогам каждого налогового периода, представлении подобной информации в налоговый орган нет необходимости, поскольку физические характеристики объекта осуществления торговли обычно стабильны. По существу мы имеем дело с "однократной" налоговой декларацией. Но в случае неуплаты торгового сбора в установленный срок (не позднее 25-го числа месяца, следующего за периодом обложения - кварталом: ст. 414, п. 2 ст. 417 НК РФ), он, очевидно, может быть взыскан на основании указанного уведомления.
Иногда в качестве элементов налога выделяются юридические последствия неуплаты налога, общие для всех налогов и относящиеся
ксанкции нормы права.
1.Пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ). В силу п. 1 указанной статьи пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ, пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Разъяснение порядка начисления пени по сходной норме ЖК РФ содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 февраля 2014 г. N 14088/13: размер суточной ставки должен определяться путем деления размера годовой ставки рефинансирования на 300. Таким образом, ставка пени несколько больше, чем ставка рефинансирования Банка России, поскольку в последнем случае за каждый день следовало бы начислять 1/365 (1/366) годовой ставки рефинансирования по аналогии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 11372/13.
С 1 октября 2017 г. п. 4 ст. 75 НК РФ излагается в новой редакции: процентная ставка пени принимается равной:
а) для физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
б) для организаций:
-за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ;
-за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.
Как следует из п. 7 ст. 75 НК РФ, правила, предусмотренные указанной статьей, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.
В силу п. 3 ст. 75 НК РФ пеня в общем случае начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. Dies inceptus pro complete habetur - начавшийся день засчитывается как целый <894>. Соответственно, с некоторого дня, который уже не может быть обозначен как "день просрочки", пени не подлежат начислению. Таким образом, пени по общему правилу подлежат начислению включительно по день, в который налог считается уплаченным в порядке ст. 45 НК РФ. Иными словами, пеня должна начисляться и за тот день, когда налог был фактически уплачен (считается уплаченным). Иной подход к данному вопросу означал бы, что при просрочке в один день пеня не подлежала бы начислению. В п. 57 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
--------------------------------
<894> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 131.
В отношении процентов за несвоевременный возврат налога (ст. ст. 78, 79 НК РФ), имеющих сходную правовую природу с пеней за неуплату налогов, следует отметить Постановление Президиума ВАС РФ от 24 декабря 2013 г. N 11675/13: проценты подлежат начислению за весь период пользования чужими средствами в виде налоговых платежей, включая день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке, поскольку в этот день имеются как
незаконное удержание налоговым органом этих средств, так и исполнение им обязанности по их возврату, а начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств у налогоплательщика. Иное толкование указанных норм НК РФ противоречит буквальному содержанию п. 5 ст. 79 НК РФ и влечет невозможность взыскания налогоплательщиком процентов за один день незаконного удержания налоговым органом денежных средств в виде налоговых платежей.
Тот же подход имел место и ранее. В п. 15 Инструкции Минфина
СССР от 12 июня 1981 г. N 121 "По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (утратила силу) разъяснялось, что начисление пени производится, начиная со следующего дня после наступления срока уплаты по день уплаты включительно. Например: срок уплаты установлен 23 декабря; платеж произведен 29 декабря; пеня начисляется за 6 дней (с 24 по 29 декабря включительно).
Подробное обоснование решения сходной цивилистической проблемы имеется в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 января 2014 г. N 13222/13: с началом дня (суток), следующего за последним днем срока надлежащего исполнения обязательств, должник, не перечисливший кредитору денежные средства, считается просрочившим исполнение денежного обязательства. С этого же момента кредитор вправе пользоваться причитающимися ему от должника денежными средствами без каких-либо ограничений. Буквальное толкование п. 3 ст. 395 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что день уплаты задолженности кредитору включается в период расчета процентов за пользование чужими денежными средствами. В день уплаты денежных средств кредитор либо ограничен по времени в возможности использовать причитающиеся ему денежные средства, либо полностью лишен такой возможности (например, если денежные средства поступили в банк, обслуживающий кредитора, в конце рабочего дня). Следовательно, недобросовестное поведение должника влечет неблагоприятные последствия для кредитора и ограничивает его права.
В Обзоре судебной практики ВС РФ N 3 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 25 ноября 2015 г.) разъяснено, что по смыслу п. 3 ст. 395 ГК РФ, проценты за пользование чужими денежными средствами взимаются включительно по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок. Тот же подход имеет место и в п. п. 48, 65 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств", в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 21 июля 2016 г. по делу N 305-ЭС16-3045):
проценты за пользование чужими денежными средствами по требованию истца взимаются по день уплаты этих средств кредитору; день фактического исполнения нарушенного обязательства, в частности день уплаты задолженности кредитору, включается в период расчета неустойки.
Близкая правовая природа пени и процентов за несвоевременный возврат налога следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 января 2014 г. N 11372/13: исчисление процентов за несвоевременный возврат подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость или излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, равно как и взыскание с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты налога, носит компенсационный характер и должно осуществляться по единым правилам. Согласно п. 3 ст. 75, п. 10 ст. 78 и п. 5 ст. 79 НК РФ пени (проценты) начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности (нарушения срока возврата). Данное правило подлежит применению и к процентам, начисляемым по основанию, предусмотренному п. 10 ст. 176 НК РФ за нарушение срока возврата суммы НДС.
Пени в действующем налоговом законодательстве формально не относятся к мерам ответственности и установлены с основной целью скомпенсировать государству (муниципальному образованию) в упрощенном порядке временную невозможность использования суммы налога. В Постановлении КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П выражена правовая позиция, в соответствии с которой по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что по своей природе пеня относится к мерам государственного принуждения правовосстановительного характера, направленным на понуждение налогоплательщика к исполнению его конституционной обязанности, а потому ее применение само по себе не исключает возложение на нарушителей налогового законодательства мер налоговой ответственности, обязывающих произвести дополнительные выплаты в бюджет в порядке уплаты штрафных санкций.
Строго говоря, пени могут быть начислены именно при неуплате налога. При этом не исключены ситуации, в которых частному субъекту под видом излишне уплаченного налога была ошибочно возвращена некоторая сумма (в т.ч. и по решению суда), но впоследствии, в связи с обнаружением ошибки, эта сумма была с него
истребована (с соответствующей отменой ошибочного решения суда). Несмотря на то что данная задолженность налогом в действительности не является, с учетом Определения ВС РФ от 25 сентября 2014 г. N 305-ЭС14-1234, за период незаконного владения с частного субъекта вполне корректно истребовать и пени по ст. 75 НК РФ.
В п. 266 Практического руководства по критериям приемлемости ЕСПЧ <895> отмечается, что ст. 6 Конвенции не применяется к спорам об определении размера налогов или о начислении процентов за просрочку, поскольку эти разбирательства преимущественно направлены на возмещение налоговым органам денежного ущерба, а не на предотвращение новых нарушений (Mieg de Boofzheim против Франции).
--------------------------------
<895> URL: www.echr.coe.int/Documents/Admissibility_guide_RUS.pdf.
Поскольку пеня за неуплату налога (как, впрочем, и проценты за несвоевременный возврат налога по ст. ст. 78, 79 НК РФ) имеет существенное сходство с гражданско-правовой неустойкой, представляет интерес аналогия с п. 1 ст. 330 ГК РФ: по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.
Кроме того, при неуплате налога законодательство может предусматривать начисление не пени по ст. 75 НК РФ, а ее подобия - процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ (в т.ч. п. 2 ст. 81, п. 2
ст. 95, п. 2.1 ст. 126, п. 3 ст. 189.38, п. 2 ст. 213.19 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 6 декабря 2013 г. N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве").
В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П недоимка и соответствующая ей пеня объединены общим термином "налоговый долг". В Определении КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О разъяснено следующее: анализ статьи 75 НК РФ в целом, а также других положений НК РФ приводит к выводу, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге.
По общему правилу пеня за неуплату налога начисляется в случае любой просрочки уплаты налога (авансового платежа, в том числе оценочного), но не штрафа и не уже начисленной суммы пени. Ранее в п. 13 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. N 121 "По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" (утратила силу) было специально указано, что пеня на пеню не начисляется. Данный подход является общеприменимым и в настоящее время: в соответствии с п. 5 ст. 395