--------------------------------
<887> Гринспен А. Карта и территория. Риск, человеческая природа и проблемы прогнозирования. М., 2015. С. 182, 183.
Следует отметить, что в законодательстве о налогах могут быть предусмотрены нормы, которые условно можно обозначить как регламентирующие льготное налогообложение, но вообще не относящиеся ни к льготам, ни к вычетам, ни к расходам. Обычно отказ от применения данных норм невозможен. Например, в ст. 164 НК РФ предусмотрена общая ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг) - 18% и пониженные ставки (10% для реализации отдельных видов товаров: масла растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских товаров и др., а также 0% - в основном для реализации товаров в таможенной процедуре экспорта и взаимосвязанных работ (услуг)). В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. N 9252/05, от 19 июня 2006 г. N 16305/05, от 25 ноября 2008 г. N 9515/08) разъяснено, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Сходный вывод сделан в Определениях КС РФ от 15 мая 2007 г. N 372-О-П, от 2 апреля 2009 г. N 475-О-О и от 26 января 2010 г. N 123-О-О: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. N 2676/12 применительно к абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, регламентирующему дополнительную возможность принятия к вычету НДС, разъяснено, что НК РФ предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.
В плане рассмотрения льготного налогообложения представляет интерес позиция Е.В. Порохова: лица, пользующиеся в рамках налоговых правоотношений льготами, освобождаются не от самих налоговых правоотношений, а от исполнения по ним своих обязанностей перед государством. Было бы неверным считать, что предоставление льгот возможно вне рамок налоговых правоотношений. Представление льгот само по себе уже выражает факт наличия правоотношений между тем, кто предоставляет льготы (государством) и тем, кто ими пользуется (субъектом налога) <888>. Данная позиция позволяет разграничивать лиц, вообще не являющихся налогоплательщиками (они иногда прямо названы в НК РФ - п. 2 ст. 333.8 устанавливает, какие лица не являются налогоплательщиками водного налога; п. 2 ст. 388 предусматривает, какие лица не являются налогоплательщиками земельного налога) и лиц, являющихся налогоплательщиками, но не обязанными
уплачивать налог вследствие применения налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений). Последняя категория лиц обязана, например, вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Кроме того, обязанности по представлению налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) возлагаются на налогоплательщиков ряда налогов и в том случае, если сумма налога к уплате отсутствует (по НДС - п. 5 ст. 174 НК РФ, по налогу на прибыль организаций - п. 1 ст. 289 НК РФ и т.д.).
--------------------------------
<888> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 115.
Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное налоговое бремя, обозначены в законодательстве как "особенности налогообложения" (хотя данным термином могут обозначаться и не только такие нормы). В подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ "Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза" предусмотрено, что при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне акциз не уплачивается.
В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 введен обобщенный термин "налоговая выгода", под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. По общему правилу бремя доказывания права на налоговую выгоду лежит на заинтересованном налогоплательщике. Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя <889>. Однако такой логичный подход к бремени доказывания налоговой выгоды осложняется рядом приведенных выше правовых позиций высших судебных органов, признавших применение 0% ставки НДС не правом, а обязанностью налогоплательщика. Данная ситуация свидетельствует о том, что в зависимости от конкретных обстоятельств дела высшие судебные органы могут рассмотреть применение конкретной нормы, снижающей сумму налога, и как право, и как обязанность налогоплательщика (если только в НК РФ не будет однозначного указания на характер данной нормы).
--------------------------------
<889> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 367.
Исходя из Определения КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Кроме того, в ряде Определений КС РФ (от 5 июня 2003 г. N 275-О, от 7 февраля 2008 г. N 226-О-О, от 16 июля 2009 г. N 936-О-О, от 26 января 2010 г. N 153-О-О, от 27 января 2011 г. N 96-О-О) разъяснено, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.
Необходимо учитывать, что налогоплательщик в ряде случаев может быть заинтересован в применении диспозитивных норм, позволяющих ему уменьшить сумму налога по итогам текущего налогового периода, хотя по итогам некоторого будущего налогового периода налог, скорее всего, возрастет на ту же величину. Налогоплательщик, применяющий подобные нормы, обычно руководствуется разумным соображением - лучше платить налог позднее, чем сейчас. Например, ст. 266 НК РФ регламентирует создание налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого резерва по сомнительным долгам. Применение данной нормы позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на некоторые (сомнительные) долги контрагентов перед налогоплательщиком еще до того, как по данным долгам истечет срок исковой давности (они станут безнадежными). С учетом Определения КС РФ от 19 ноября 2015 г. N 2554-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 17 июня 2014 г. N 4580/14, регламентируемый данной статьей порядок более раннего учета долгов распространяется не на все долги, а только на возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Тем не менее все указанные варианты преимуществ налогоплательщиков можно упрощенно описать следующим образом: возможность на законных основаниях платить позднее и (или) меньше, а лучше вообще не платить. В случае с вычетами по косвенным налогам это еще и возможность не только не уплачивать налог, но и в некоторых случаях получить денежные средства из бюджета.
Следует учесть, что в НК РФ есть диспозитивные нормы (в т.ч. и рассмотренные выше "добровольные освобождения"), смысл которых на первый взгляд не вполне понятен. Например, в ст. 149 НК РФ
применен термин "освобождение", и оно может быть как "принудительным", так и "добровольным". Так, согласно подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. В подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них. При этом в силу п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 данной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган. То есть в приведенных примерах возможно отказаться от освобождения от налогообложения НДС при реализации жилых домов (жилых помещений, долей в них). Что же касается освобождения от налогообложения услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства в сфере культуры и искусства, то отказаться от него нельзя.
Почему же "вдруг" налогоплательщик может не захотеть пользоваться таким освобождением, становится ясно при учете косвенной природы НДС, а также урегулированного в ст. ст. 171 - 172 НК РФ права покупателя товаров (работ, услуг) на вычет по данному налогу. Так, некоторые покупатели квартир (например, организации, намеренные использовать их как служебное жилье) заинтересованы в том, чтобы указанный товар приобретался с НДС именно для того, чтобы иметь возможность использовать вычет. Соответственно, такой покупатель квартир предпочтет иметь дело с продавцом, облагающим реализацию квартир НДС (то есть отказавшимся от освобождения). По той же причине далеко не все организации и предприниматели, имеющие возможность применить ст. 145 НК РФ и освободится от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (либо перейти на специальный налоговый режим и также перестать уплачивать НДС), используют эти права: они рискуют потерять своих потенциальных покупателей.
Следует отметить, что кроме налоговых льгот в литературе редко, но встречается и парный (противоположный) термин - "налоговое ужесточение", под которым, очевидно, понимается повышенное (иногда близкое к штрафному) налогообложение некоторых видов деятельности (имущества) <890>. Однако рассчитывать на то, что такой термин будет введен в законодательство, не приходится: данная дефиниция будет, скорее всего, отвергнута по политическим соображениям. Налоговое законодательство предполагает безвозмездный отъем частной собственности в публичных целях, вследствие чего законодатель стремиться оперировать благозвучными (льготы, освобождения) или, по крайней мере, нейтральными (объект налога, налоговая ставка, отсутствие налоговых льгот) терминами.
--------------------------------
<890> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 100.
Впрочем, Т. Арнольд, помощник генерального прокурора США по антимонопольным вопросам во времена Нового курса (политика, проводимая администрацией Ф. Рузвельта начиная с 1933 года, в т.ч. последовательно усиливающая участие государства в экономической деятельности <891>), в качестве узконаправленной антимонопольной меры не исключал обложение дискриминационным налогом крупных организаций при условии, что в качестве ответа на имеющуюся потребность росли бы организации какой-либо другой формы <892>.
--------------------------------
<891> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Новый_курс_Рузвельта.
<892> Цит. по: Рокфеллер Э. Антимонопольная религия. Челябинск, 2012. С. 23.
Интересно то, что право на введение налогового ужесточения (как и право на введение дополнительных налоговых льгот (вычетов, расходов)) иногда делегируется федеральным законодателем на региональный (местный) уровень и, как правило, представляет собой возможность увеличения (в определенных пределах) федеральной налоговой ставки либо уменьшения федеральных налоговых льгот (вычетов, расходов). Так, пример первого полномочия: в силу п. 4 ст. 361 НК РФ в случае, если налоговые ставки по транспортному налогу не определены законами субъектов Российской Федерации, налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в п. 1 ст. 361 НК РФ. Если же ставки на региональном уровне определяются, то они могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в десять раз от уровня федеральных (п. 2 ст. 361 НК РФ). В Законе Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге" данное право реализовано: в т.ч. ставка транспортного налога на автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 45 л. с. до 100 л. с. включительно установлена, как 22,5 руб/л. с. (т.е. повышена в сравнении с федеральной, установленной в п. 1 ст. 361 НК РФ, как 2,5 руб/л. с., в 9 раз).
Еще пример регионального полномочия по налоговому ужесточению: ст. 222 НК РФ устанавливает, что в пределах размеров социальных налоговых вычетов по НДФЛ, установленных ст. 219 НК РФ, и имущественных налоговых вычетов, установленных ст. 220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей. Иными словами, региональные органы власти вправе уменьшать размер некоторых налоговых вычетов по НДФЛ, установленный в НК РФ, и тем самым увеличивать размер налога. Стоит, однако, отметить, что обнаружить