что предусмотренные ч. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании проценты не начисляются, если излишне поступившие в бюджет таможенные платежи учитывались при решении вопроса о начислении пени в связи с возникшей за этот же период задолженностью плательщика перед бюджетом (абз. 2 п. 21 настоящего Постановления).
Интересно и то, что в Обзоре судебной практики ВС РФ за IV квартал 1999 г. (утв. Постановлением Президиума ВС РФ от 5 апреля 2000 г.) разъяснено, что суд вправе, исходя из общих начал и смысла действующего законодательства и конкретных обстоятельств дела, уменьшить размер подлежащей взысканию пени за неуплату налога. В данном Обзоре для обоснования указанного разъяснения сделан вывод о том, что к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов (таможенных платежей) может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ.
Правомерность применения подобной аналогии представляется сомнительной в силу запрета, предусмотренного в п. 3 ст. 2 ГК РФ, а также по причине явного противоречия правовой позиции КС РФ, выраженной, в частности, в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20- П. Сходство пени по НК РФ с гражданско-правовой неустойкой, как представляется, не дает оснований применять механизм снижения неустойки к пене. Кроме того, индивидуальное снижение пени противоречит принципу юридического равенства налогоплательщиков; возможность для исключений в данном случае не усматривается. Кроме того, если допустить возможность уменьшения судом размера пени, то вполне корректно ставить вопрос и о возможности уменьшения судом процентов за несвоевременный возврат (возмещение) налога (в т.ч. п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 7 ст. 203.1 НК РФ), или за несвоевременную отмену решения о приостановлении операций по счетам в банке (п. 9.2 ст. 76 НК РФ), за несвоевременную выдачу уведомления о возможности симметричных корректировок (п. 5 ст. 105.18 НК РФ).
Примечательно и то, что в ч. 4 ст. 151 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" установлено, что уменьшение размера начисленных пеней, а также предоставление отсрочки или рассрочки уплаты пеней не допускаются.
В обоснование экономической невозможности уменьшении размера пени следует отметить Постановление Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81 "О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации" (п. 2): при рассмотрении вопроса о необходимости снижения неустойки по заявлению ответчика на основании ст. 333 ГК РФ судам следует исходить из того, что неисполнение или ненадлежащее исполнение должником денежного обязательства позволяет ему неправомерно пользоваться чужими денежными средствами. Поскольку никто не вправе извлекать преимущества из своего незаконного поведения,
условия такого пользования не могут быть более выгодными для должника, чем условия пользования денежными средствами, получаемыми участниками оборота правомерно (например, по кредитным договорам). Присужденная денежная сумма не может быть меньше той, которая была бы начислена на сумму долга исходя из однократной учетной ставки Банка России.
Интересно то, что впоследствии описанная идея в общем виде была закреплена в п. 4 ст. 1 ГК РФ: никто не вправе извлекать преимущество из своего незаконного или недобросовестного поведения.
Сходная позиция изложена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 11680/10, от 14 февраля 2012 г. N 12035/11 и от 1 июля 2014 г. N 4231/14: снижение неустойки судом возможно только в одном случае - при явной несоразмерности неустойки последствиям нарушения права. Иные фактические обстоятельства (финансовые трудности должника, его тяжелое экономическое положение и т.п.) не могут быть рассмотрены судом в качестве таких оснований. Ставка рефинансирования ЦБ РФ, по существу, представляет собой наименьший размер платы за пользование денежными средствами в российской экономике, что является общеизвестным фактом. Поэтому уменьшение неустойки ниже ставки рефинансирования возможно только в чрезвычайных случаях, а по общему правилу не должно допускаться, поскольку такой размер неустойки не может являться явно несоразмерным последствиям просрочки уплаты денежных средств. Кроме того, необоснованное уменьшение неустойки судами с экономической точки зрения позволяет должнику получить доступ к финансированию за счет другого лица на нерыночных условиях, что в целом может стимулировать недобросовестных должников к неплатежам.
С этой точки зрения налогоплательщику, верно продекларировавшему сумму налога и не уплачивающему ее (либо не уплачивающему сумму налога на основании налогового уведомления), "угрожает" только дополнительная сумма пени по ст. 75 НК РФ, но не штрафы (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06, п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). Соответственно, при признании возможности уменьшения пени судом будет иметь место стимулирование недобросовестных налогоплательщиков к неплатежам, поскольку даже следующий из НК РФ размер пени обычно значительно ниже ставок по банковским кредитам.
Тем не менее интересный случай уменьшения пени (по существу - в силу закона и правовых позиций КС РФ о компенсационном характере пени) разъяснен в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату
указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
При всем изложенном следует учитывать, что в настоящее время кроме ставки рефинансирования ЦБ РФ устанавливает и другой параметр. В информации Банка России от 13 сентября 2013 г. "О системе процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России" установлено, что ЦБ РФ объявляет ключевой ставкой денежно-кредитной политики процентную ставку по операциям предоставления и абсорбирования ликвидности на аукционной основе на срок 1 неделя. Банк России намерен использовать ключевую ставку в качестве основного индикатора направленности денежно-кредитной политики, что будет способствовать улучшению понимания субъектами экономики принимаемых Банком России решений. К 1 января 2016 г. Банк России скорректирует ставку рефинансирования до уровня ключевой ставки. До указанной даты ставка рефинансирования будет иметь второстепенное значение. Впоследствии данная информация продублирована в Основных направлениях единой государственной денежно-кредитной политики на 2014 год и период 2015 и 2016 годов (утв. Банком России): ставка рефинансирования будет носить справочный характер. В Основных направлениях единой государственной денежно-кредитной политики на 2016 год и период 2017 и 2018 годов (утв. Банком России) указано, что для достижения поставленной цели по инфляции Банк России воздействует прежде всего на цену денег в экономике - процентные ставки. Данное воздействие осуществляется через ключевую ставку, которая устанавливается Советом директоров Банка России на регулярной основе. Решения по денежно-кредитной политике принимаются Банком России независимо от других органов государственной власти, что закреплено в Законе о Банке России. Соответственно, позиции ВАС РФ относительно роли ставки рефинансирования ЦБ РФ в настоящее время являлись бы дискуссионными, однако сейчас ставка рефинансирования и ключевая ставка установлены на одном уровне - 10% (информация ЦБ РФ от 16 сентября 2016 г.).
Кроме того, представляет интерес тот факт, что ставка пени за неуплату налога (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки) позволяет законодателю и КС РФ отождествлять ее с компенсационными мерами. В то же время в ст. 133, п. 1 ст. 135, п. 4 ст. 135.2 НК РФ урегулирован штраф (т.е., очевидно, карательная мера, что также следует и из Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О), применяемый к банкам и исчисляемый как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности. Соответственно, по данной логике, граница между карательными и компенсационными мерами лежит где-то между 1/150 и 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за день просрочки.
Как было указано выше, с 1 октября 2017 г. при просрочке уплаты,
большей 30 календарных дней, для организаций пени фактически приобретают штрафной характер, т.к. их ставка становится равна одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.
Примечательно то, что сходные положения есть, например, в ч. 14 ст. 155 ЖК РФ, в ст. 25 Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 69ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации", в п. 2 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", в ч. 9.2 ст. 15 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 190-ФЗ "О теплоснабжении", в ч. 6.3 ст. 13 Федерального закона от 7 декабря 2011 г. N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении". В указанных нормативных актах после "льготного" периода пеня начисляется в размере 1/130 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
С этой точки зрения показателен п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 2011 г. N 81: разрешая вопрос о соразмерности неустойки последствиям нарушения денежного обязательства и с этой целью определяя величину, достаточную для компенсации потерь кредитора, суды могут исходить из двукратной учетной ставки (ставок) Банка России, существовавшей в период такого нарушения. Иными словами, 2/360 (=1/180) ставки рефинансирования ЦБ РФ является, очевидно, компенсационной, а не штрафной мерой.
Еще пример: в соответствии с п. 17 ст. 176.1, п. 14 ст. 203.1 НК РФ в случае, если возмещение НДС (акциза) налогоплательщику в упрощенном (заявительном) порядке в результате проверки признано необоснованным, то налогоплательщик возвращает данный налог, а также проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ. Соответственно, подобная мера, строго говоря, также не признается штрафной. Впрочем, вопрос о характере данной меры остается дискуссионным: в Определении ВС РФ от 27 июня 2016 г. N 303-КГ16-657 (впоследствии процитированном в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г.) применительно к рассматриваемой ситуации разъяснено, что действия налогоплательщика по применению заявительного порядка возмещения налога не носили противоправного характера, не привели к потерям бюджета, что исключало возможность применения к обществу повышенной меры ответственности в виде взыскания процентов в размере двойной ставки рефинансирования ЦБ РФ и выставления требований об их уплате.
Позиция общего характера изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июля 2014 г. N 5467/14: превращение института неустойки в способ обогащения кредитора недопустимо и противоречит ее компенсационной функции. Таким образом, общий вопрос о том, является ли компенсационной с 1 октября 2017 г. пеня
за неуплату налога для организаций, исчисляемая как 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, также может быть обозначен как дискуссионный. Если исходить из штрафного характера такой пени, то следует учитывать, что по НК РФ для ее начисления вина в просрочке уплаты не учитывается и никакого правоприменительного акта налоговым органом не принимается. Кроме того, разумно предположить, что государству следовало бы проявить "симметрию" в правовом регулировании и аналогичным образом исчислять, например, проценты для организаций за несвоевременный возврат (возмещение) налога (в т.ч. п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79, п. 10 ст. 176, п. 10 ст. 176.1, п. 7 ст. 203.1 НК РФ), т.е. увеличивать их ставку в два раза при просрочке возврата (возмещения) более чем на 30 календарных дней.
В целом представляется, что пеня за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) не совсем удачно помещена законодателем в гл. 11 НК РФ "Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов" и, в частности, сгруппирована с залогом имущества (ст. 73 НК РФ), поручительством (ст. 74 НК РФ), банковской гарантией (ст. 74.1 НК РФ), приостановлением операций по счетам в банке (ст. 76 НК РФ) и наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 77 НК РФ). Принципиальная особенность пени за неуплату налога состоит в том, что соответствующая обязанность возникает у налогоплательщика в силу закона, при просрочке уплаты налога, без каких-либо особых действий (решений) налогового органа. Прочие способы обеспечения для их реализации требуют либо оформления договора с налоговым органом (залог и поручительство), либо решения налогового органа (приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика), либо гражданско-правового договора и его косвенного одобрения Минфином РФ, включающего банк в определенный перечень (банковская гарантия). Кроме того, основная цель пени за неуплату налога - упрощенная компенсация публично-правовому образованию временной невозможности использования суммы налога, а не обеспечение исполнения обязанности по уплате налога.
Данная группировка способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в гл. 11 НК РФ, скорее всего, объясняется тем, что законодатель, принимая НК РФ, использовал по аналогии гл. 23 ГК РФ "Обеспечение исполнения обязательств". В силу п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.
2. Штрафы за неуплату налога (ст. 122 НК РФ) в размере 20 и 40% от суммы неуплаченного налога (в зависимости от формы вины). Как следует из статей 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена