4) из двух одинаково справедливых и целесообразных смыслов нормы нужно избирать тот, при котором она является более милостивой.
При невозможности устранить двусмысленность нормы с помощью изложенных выше правил толкования нужно придать ей тот смысл, который представляется более вероятным по обстоятельствам данного случая <203>.
--------------------------------
<203> Васьковский Е.В. Руководство к толкованию и применению законов. М., 1997. С. 85 - 90.
Кроме того, следует учесть, что в налоговом праве всегда будет иметь место некоторое количество оценочных норм, в т.ч. и по той причине, что число значимых для налогообложения современных общественных отношений весьма существенно и зачастую не отличается стабильностью. Ю.В. Старых полагает, что в налоговой сфере порой возникают настолько индивидуальные ситуации, что заранее подробно регламентировать их невозможно <204>. Ad ea quae frequentius accidunt jura adaptandur - законы формулируются применительно к тем делам, которые чаще встречаются <205>. Полное отсутствие оценочных норм в налоговом праве привело бы к невозможности учета особенностей реальных общественных отношений и, в частности, к нарушению принципа справедливости. По мнению А. Барака, общество не может достичь господства права без некоторой меры усмотрения. Право без усмотрения в конечном счете уступает произволу. Из этого вытекает, что главный вопрос состоит не в том, должно ли существовать судейское усмотрение, а в том, где следует обозначить должные пределы этого усмотрения в демократическом обществе, которое стремится к господству права
<206>.
--------------------------------
<204> Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении.
М., 2007. С. 57.
<205> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 73.
<206> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.
349.
Примечательны сведения, сообщенные бельгийским юристом К. Демейером и демонстрирующие одну из причин, по которым нормативный правовой акт может и не быть с должной степенью определен: нередко закон - это компромисс между правительством и оппозицией, и не только в Бельгии, поэтому он непонятен для применения <207>.
--------------------------------
<207> Оспаривание в суде письменных разъяснений налоговой службы: новые возможности // Налоговед. 2015. N 7. С. 43.
Как считает А.В. Демин, оценочное налогово-правовое понятие - это закрепленное в норме налогового права относительно определенное понятие с открытой структурой, сознательно не конкретизированное законодателем с целью предоставления такой возможности субъектам, которым адресована соответствующая норма, с учетом фактических обстоятельств дела. Главное в этом определении то, что содержание понятия требует дальнейшей конкретизации. Оценочные понятия можно назвать нечеткими в том смысле, что нормами права их содержание фиксируется лишь относительно. Однако эту неопределенность нельзя считать неустранимой в смысле п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку при этом предусматривается вполне четкий метод преодоления сложившейся неопределенности - конкретизация понятия в процессе правоприменительной деятельности <208>.
--------------------------------
<208> Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. М., 2011. С. 63.
Оценочные правовые понятия в конкретных ситуациях неизбежно порождают оценочные суждения о фактах. В Постановлении ЕСПЧ от 8 июля 1986 г. по делу "Лингенс против Австрии" содержится вывод о том, что следует проводить тщательное различие между фактами и оценочными суждениями. Существование фактов может быть доказано, тогда как истинность оценочных суждений не всегда поддается доказыванию.
Примером оценочной нормы является ст. 252 НК РФ, общими выражениями устанавливающая критерии определения расходов, которые налогоплательщик налога на прибыль организаций может учесть при исчислении данного налога (и, соответственно, уменьшить облагаемую прибыль). При этом гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" прямо предусматривает ряд таких расходов, но исчерпывающего их перечня не дает. Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, рассматривая данную статью, указал, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 в качестве возможных к учету при налогообложении прибыли были расценены расходы налогоплательщика по оплате мерчандайзинговых услуг (прямо в НК РФ не упомянутых).
В силу того что наличие оценочных норм в налоговом
законодательстве - объективная реальность, следует учитывать и отрицательные стороны данного явления. Поскольку позиция суда относительно применения оценочной нормы будет конечной (по отношению к позициям налогоплательщика и налогового органа), справедливо замечание А. Барака. По мнению данного ученого, то, что суду предоставляется право усмотрения для осуществления конкретизации закона, порождает недостатки, которые проистекают главным образом из невозможности предсказать последствия применения усмотрения, а в результате страдает юридическая определенность и способность планировать на длительный срок <209>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. N 16416/11 признается, что правоотношения, существующие между истцом и ответчиком, находятся в ситуации неопределенности до момента вынесения окончательного судебного акта по делу.
--------------------------------
<209> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.
23.
Отсутствие абсолютной правовой определенности в налоговом праве, по всей видимости, стало основанием осторожной позиции американских ученых, приведенной Д. Ларо: обычно налогоплательщики структурируют свои деловые операции на основании правил Кодекса Службы внутренних доходов США, исходя из того, что налоговые последствия можно предсказать с разумной долей вероятности <210>. Собственно говоря, тот же общий подход можно видеть и в Постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. N 5-П: требование определенности призвано обеспечить лицу, на которое законом возлагается та или иная обязанность, реальную возможность предвидеть в разумных пределах последствия своего поведения.
--------------------------------
<210> Ларо Д. Судебная доктрина экономической сущности в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам V Междунар. науч.-практ. конф. 26 - 27 октября 2011 г. / Сост. М.В. Завязочникова, под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2012. С. 83.
Применительно к рассматриваемому требованию представляет интерес п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 62 "О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица": добросовестность и разумность при исполнении возложенных на директора обязанностей заключаются в принятии им необходимых и достаточных мер для достижения целей деятельности, ради которых создано юридическое лицо, в том числе в надлежащем исполнении публично-правовых обязанностей, возлагаемых на юридическое лицо действующим законодательством. В связи с этим в случае привлечения юридического лица к публично-правовой ответственности (налоговой, административной и т.п.) по причине недобросовестного и (или)
неразумного поведения директора понесенные в результате этого убытки юридического лица могут быть взысканы с директора. При обосновании добросовестности и разумности своих действий (бездействия) директор может представить доказательства того, что квалификация действий (бездействия) юридического лица в качестве правонарушения на момент их совершения не являлась очевидной, в том числе по причине отсутствия единообразия в применении законодательства налоговыми, таможенными и иными органами, вследствие чего невозможно было сделать однозначный вывод о неправомерности соответствующих действий (бездействия) юридического лица. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10481/13 для квалификации действий арбитражного управляющего.
Говоря о требовании правовой определенности, нельзя не отметить, что оно предполагает не только достаточную конкретность и понятность нормативных правовых актов, стабильность судебной практики, но и, вообще говоря, официальное обнародование правовых актов. В силу ч. 3 ст. 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию. Неопубликованные законы не применяются. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Таким образом, налогоплательщик всегда имеет право ознакомиться с содержанием нормативных актов (изданных органами власти), регламентирующих его права и обязанности в налоговых правоотношениях.
В.В. Михайлов справедливо полагает, что отсутствие информации о тех или иных формах социальных ограничений само по себе является формой социального ограничения. Отсутствие четкой системы ограничений в обществе лишает субъекта социального действия свободы достижения сознательно поставленных целей <211>. В.В. Лунеев обоснованно отмечает, что, предоставив российским людям доступ к объективной жизненной информации, власти не смогут манипулировать ими <212>. По этой причине во многих сообществах управляющая элита стремится так или иначе ограничить для иных членов сообщества информацию о реальных социальных ограничениях и возможностях, предпочитая использовать ее в своих целях. И хотя нормативные правовые акты (в совокупности с информацией об их толковании и реальном правоприменении) не являются единственной формой социальных ограничений, очевидно, что они одна из важнейших форм. В отсутствие у субъектов права возможности подробно и без существенных затрат ознакомиться со своими потенциальными правами и обязанностями нельзя требовать от них законопослушного поведения.
--------------------------------
<211> Михайлов В.В. Социальные ограничения: структура и
механика подавления человека. М., 2011. С. 31, 165.
<212> Лунеев В.В. О равенстве и равноправии в современной России // Государство и право. 2013. N 5. С. 97.
Следует отметить, что во времена СССР имели место существенные проблемы с публикацией нормативных правовых актов. В частности, в Заключении Комитета конституционного надзора СССР
от 29 ноября 1990 г. N 12 (2-12) "О правилах, допускающих применение неопубликованных нормативных актов о правах, свободах и обязанностях граждан" было констатировано, что имеется множество таких актов с грифами "секретно", "не подлежит опубликованию", "не для печати", "для служебного пользования" и т.п., в том числе: указы и постановления Президиума Верховного Совета
СССР по вопросам гражданства, подсудности уголовных дел, амнистии, административной ответственности, трудовых отношений и социального обеспечения, выселения граждан из жилых помещений; постановления и распоряжения Совета Министров СССР по вопросам пенсионного обеспечения, оплаты труда, предоставления жилых помещений, использования труда осужденных и их перевоспитания, условий и оплаты труда советских граждан, работающих за границей. Министерства и ведомства СССР также издавали большое число закрытых нормативных актов, касавшихся прав, свобод и обязанностей граждан СССР или порядка их осуществления. Была распространена практика присвоения грифов "секретно", "не для печати" и т.д. отдельным положениям (статьям, пунктам) нормативного акта, которые при публикации его текста не приводились.
Примечательно то, что отсутствие официальной публикации важнейших нормативных правовых актов в СССР имело даже теоретическое обоснование. По этому поводу А.А. Тилле писал, что существует принцип - незнание закона не освобождает от ответственности. Но этот принцип действует только в отношении опубликованных законов. В советские же времена уголовная ответственность иногда назначалась по неопубликованным законам, а поскольку ученые-юристы считали правилом оправдывать и восхвалять действия законодателей, были среди них и такие, которые безосновательно доказывали, что сознательные граждане должны были и до издания запретительного уголовного закона понимать общественную опасность своего деяния. Именно такие ученые делали карьеру, получали ордена и звания. Они говорили, что предположение о знании гражданами законов после их опубликования есть фикция, ибо в основном люди не знают большинства опубликованных законов, но сознают общественную опасность тех или иных деяний. А потому должны нести уголовную ответственность и при отсутствии опубликованного закона <213>. Но не стоит, однако, полагать, что подобные теории характерны исключительно для советской юридической науки. В частности, по сведениям, приведенным в XIX