обстоятельства, совершило правонарушение уже после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение. В Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" содержится следующий вывод: поскольку привлечение к ответственности компании-заявителя в разбирательстве о начислении налогов за 2000 год явилось основой для применения к ней 100% увеличения суммы штрафов, причитающихся в отношении налоговых начислений за 2001 год, в связи с повторностью правонарушения, удвоение штрафа в отношении указанного года не соответствовало закону.
Кроме того, сходные разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10. Исходя из данного судебного акта применение п. 4 ст. 114 НК РФ возможно только при наличии следующей последовательности: совершение первичного правонарушения (например, непредставление декларации по итогам конкретного периода) - привлечение к налоговой ответственности за первичное правонарушение - совершение повторного правонарушения (непредставление декларации по итогам какого-либо последующего периода) - привлечение к налоговой ответственности за повторное правонарушение с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ. Также в указанном судебном акте сделан интересный вывод, следующий из п. 3 ст. 112 НК РФ и уточняющий особенности увеличения штрафов при судебном взыскании санкций: до вступления в силу решения суда о взыскании санкций лицо не считается привлеченным к налоговой ответственности. Возможно, данный вывод применим только в целях увеличения размера санкций, поскольку моментом привлечения к налоговой ответственности, вообще говоря, является дата вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Суд, в соответствии с НК РФ, не привлекает частного субъекта к налоговой ответственности. При судебном взыскании санкций роль суда состоит в проверке правильности их применения налоговым органом. При ином подходе к данному разъяснению ВАС РФ, лицо, с которого налоговая санкция может быть взыскана только в судебном порядке, добровольно уплатившее сумму штрафа, вообще не будет считаться привлеченным
кналоговой ответственности.
Всвязи с изложенным следует упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. N 11890/12: неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным. В случае если при рассмотрении заявления об оспаривании решения налогового органа о привлечении
кналоговой ответственности суд установит, что оспариваемое решение содержит неправильную квалификацию правонарушения, он в соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ принимает решение о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности.
Здесь же следует напомнить, что моментом, на который исчисляются сроки давности, является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого исчисляется годичный срок состояния налоговой "наказанности", - момент вступления решения налогового органа в силу (п. 3 ст. 112 НК РФ).
Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)". В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). На основании п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
В значительной частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку на практике наиболее массовые налоговые правоотношения - именно по уплате налогов.
Штраф в размере 40% применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых "схем", фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 20 мая 2008 г. N 15555/07, от 25 февраля 2009 г. N 12418/08, от 22 июня 2010 г. N 1997/10 и от 20 июля 2010 г. N 7654/08 и др. Кроме того, 40% штраф был применен в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", что впоследствии описано в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П.
Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога (страхового взноса), а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния налогоплательщика. По этой причине сложившаяся практика по данной статье исходит из того, что она применима для случая, когда налогоплательщик должен исчислять налог самостоятельно (п. 1 ст. 52 НК РФ) и декларировать его (ст. 80 НК РФ). Соответственно, если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной сумме налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06).
По той же причине практически никогда невозможно применить штраф к налогоплательщику при неуплате им налога, который
подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ), т.к. не может быть "неуплаты налога вследствие неуплаты налога". В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.
Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: при наличии необходимого объема информации о налоговых обязательствах налогоплательщика, которую можно получать в ходе выездных и камеральных проверок, финансовые органы имеют в своем распоряжении все необходимые инструменты, чтобы добиться внесения в бюджет недоимки по налогу. Для этого им предоставлено право бесспорного списания требуемых сумм с банковского счета, право ареста имущества и др. <1156>.
--------------------------------
<1156> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2015. С. 576.
Пример "стандартного" случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно, - если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена сумма налога, подлежавшего уплате, превышающая ту, что продекларировал налогоплательщик. Соответственно, данный штраф установлен не столько за саму неуплату налога, сколько за его недекларирование (неверное декларирование).
При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в том, что в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, "в уме" и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния не предусмотрена "неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации".
С этой точки зрения формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является
более точной: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. В п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" разъяснено, что способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Впрочем, представляется, что в некоторых случаях возможно применение ст. 122 НК РФ и к физическим лицам, уплачивающим налог на основании налоговых уведомлений, т.е. когда налог рассчитывает налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ). Так, в ст. 361 НК РФ (и в соответствующем региональном налоговом законодательстве) установлено, что размер транспортного налога зависит от мощности двигателя автомобиля. Соответственно, налогоплательщик потенциально может умышленно предпринять меры для того, чтобы в органах ГИБДД была зарегистрирована заниженная мощность двигателя автомобиля (в т.ч. представив на регистрацию недостоверные документы). В случае выявления этого обстоятельства налоговыми органами, как представляется, вполне допустимо применение ст. 122 НК РФ на сумму неуплаченного транспортного налога.
Следует отметить, что в части неуплаты сбора ст. 122 НК РФ на практике применяется к сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в отношении таких сборов в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их уплаты. То, что налоговые органы применяют штраф к плательщикам такого сбора, следует из Определения КС РФ от 28 мая 2009 г. N 852-О-О и Постановления Президиума ВАС РФ от
5 июня 2007 г. N 15753/06.
По аналогии тот же вывод можно сделать и в отношении торгового сбора (хотя он по существу и является налогом): в п. 2 ст. 417 НК РФ установлено, что уплата сбора производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за периодом обложения.
Что же касается, например, государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ), то в силу п. 1 ст. 333.18 НК РФ данный "классический" сбор практически всегда подлежит уплате до совершения истребуемых плательщиком юридически значимых действий, а неуплата пошлины, соответственно, влечет отказ в их совершении, но не применение
штрафа. Даже если по государственной пошлине судом представлена отсрочка (рассрочка) в порядке п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23, ст. 333.41 НК РФ, штраф за неуплату государственной пошлины в установленный при отсрочке (рассрочке) срок по ст. 122 НК РФ неприменим, поскольку такой неуплате не предшествует какоелибо неправомерное деяние плательщика (опять же не может быть "неуплаты сбора вследствие неуплаты сбора"). Тем же образом можно рассуждать и относительно сбора за пользование объектами животного мира, поскольку плательщики уплачивают его при получении разрешения на добычу объектов животного мира (п. 1 ст. 333.5 НК РФ), т.е. авансом, в отсутствие какого-либо установленного в законе календарного срока уплаты.
В целом применение штрафа по отношению к сборам (либо к налогам и (или) к страховым взносам, которые подлежат самостоятельной уплате налогоплательщиками в календарные сроки, но в отсутствие налоговой декларации (расчета), в т.ч. налог по патентной системе налогообложения - п. 2 ст. 346.51 НК РФ, страховые взносы с самозанятых лиц - п. 2 ст. 432 НК РФ) имеет существенную проблему: зачастую сложно ответить на вопрос, что является предшествующим неправомерным деянием плательщика, обусловившим неуплату налога (сбора, страхового взноса)? Тем не менее, с точки зрения, например, Ю.М. Лермонтова <1157>, неоплата (неполная уплата) налога при патентной системе налогообложения образовывает состав налогового правонарушения (ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 122 НК РФ).
--------------------------------
<1157> Лермонтов Ю.М. Совершенствование специальных налоговых режимов: государство стимулирует развитие малого бизнеса: Практический комментарий к Федеральному закону от 25 июня 2012 г. N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс". 2012.
Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил