недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Те же правила, в силу п. 7 ст. 81 НК РФ, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.
Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О- О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.
То, что налогоплательщик должен выполнить все условия, указанные в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а не какую-то их часть, следует из Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 11185/10: уточненные налоговые декларации поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки; до подачи уточненных налоговых деклараций суммы пеней, приходящихся на дополнительно исчисленные суммы налогов, уплачены не были. На этом основании Суд пришел к выводу о правомерном применении ответственности налоговым органом и невыполнении предпринимателем установленных НК РФ условий освобождения от ответственности.
Норма подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.
Кроме того, исходя из судебной практики, применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению). Разъяснение содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10734/12: налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась
переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данное разъяснение уточнено: в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому судам надлежит исходить из того, что, по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ,
вслучае одновременного соблюдения следующих условий:
-на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
-на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
В Определении КС РФ от 24 октября 2013 г. N 1616-О данная идея получила дальнейшее развитие: по смыслу законоположений НК РФ, ответственность налогоплательщика за совершение неправомерных действий при исчислении налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) может наступать только в случае, если такие действия повлекли наступление последствий в виде образования у налогоплательщика задолженности перед публичным субъектом по уплате налога за конкретный налоговый период. В связи с этим при
решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ во внимание должно быть принято наличие у налогоплательщика переплаты по налогу, образовавшейся в период, предшествующий периоду возникновения задолженности по этому же налогу. В силу положений НК РФ (п. 3 ст. 44, п. п. 3 и 4 ст. 45, п. п. 4 и 5 ст. 78) соответствующая переплата может рассматриваться как исключающая для публичного субъекта наступление неблагоприятных последствий ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своих обязанностей только в случае, если переплата сохранилась в бюджете на момент выявления налоговым органом задолженности по уплате налога за конкретный налоговый период и принятия им решения по данному обстоятельству, поскольку в таком случае налоговый орган имеет возможность произвести зачет переплаты в счет имеющейся задолженности и тем самым прекратить обязанность налогоплательщика перед публичным субъектом. Это не влечет какой-либо неопределенности в правовом положении налогоплательщика, поскольку он не лишен возможности исполнить возложенную на него обязанность по уплате налога в установленном НК РФ порядке, в том числе путем своевременного обращения с заявлением о зачете имеющейся переплаты в счет подлежащего уплате налога.
Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога в случае, если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.
Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г. - а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ - означает, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему <1158>. Подобный подход также отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 784/13: учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует
задолженность по НДФЛ. Поскольку пени могут быть начислены на неуплаченную сумму налога, судом первой инстанции обоснованно признано недействительным решение инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату НДФЛ в бюджеты названных муниципальных образований.
--------------------------------
<1158> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 57.
Тем не менее нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно.
Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к "доплате", но налог и (или) пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, "провоцируется" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено, как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, "занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов)" в первоначальной налоговой декларации. Но, коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.
Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом "к доплате", но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной
налоговой декларации с суммой налога к "доплате" суд рассмотрел как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания <1159>. Следует, однако, признать, что примеров подобного подхода на уровне высших судебных органов не имеется.
--------------------------------
<1159> Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения.
М., 2005. С. 14.
Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько "дополняет" состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например, налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог "к доплате" и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ скорее провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.
Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к "доплате" вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.
Данные рассуждения могут быть подкреплены правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. N 13311/12 и N 13366/12 (в которых, однако, не рассматривались проблемы применения подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ): налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.
Статья 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)" в настоящее время применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, поскольку еще в Определении КС РФ от 18 января 2001 г. N 6-О был сделан вывод, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех