Материал: Тютин Д.В. - Налоговое право

Пленума ВС РФ разъяснено, что бремя доказывания наличия обстоятельств, свидетельствующих о перерыве, приостановлении течения срока исковой давности, возлагается на лицо, предъявившее иск.

Соответственно, в итоге остается актуальным утверждение о том, что именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (разумеется, если только его соблюдение неочевидно и если налоговый орган будет отрицать его соблюдение).

Вцелом доказательство соблюдения соответствующей процедуры должно возлагаться на то лицо, которое обязано соблюсти эту процедуру. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2010 г. N 14458/09 отмечается, что суд кассационной инстанции счел недоказанным обществом неполучение им извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд освободил инспекцию от обязанности доказывания соблюдения ею процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решений в нарушение положений, содержащихся в ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Следует отметить, что самого по себе обоснования налогоплательщиком права на льготы (вычеты, расходы) может быть недостаточно. Иногда налогоплательщику необходимо доказать, в каком конкретно налоговом (отчетном) периоде (ст. 55 НК РФ) льготы (вычеты, расходы) подлежат применению. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 рассматривался вопрос определения периода, в котором должны быть применены спорные расходы по налогу на прибыль. Впрочем, с этой же точки зрения бремя доказывания налогового (отчетного) периода, к которому относится выявленный налоговым органом неучтенный налогоплательщиком объект налога, лежит на налоговом органе.

Кроме того, очевидно, что налоговому органу недостаточно доказать само по себе возникновение объекта налогообложения в деятельности налогоплательщика, как юридического факта - ему необходимо также доказывать взаимосвязанную сумму налога, подлежавшую уплате (без льгот, вычетов и расходов - это уже обязанность налогоплательщика). Так, в Определении ВС РФ от 20 мая 2014 г. N 34-КГ14-3 рассматривался вопрос обложения НДФЛ дохода в виде подаренной налогоплательщику квартиры. Суд не согласился с позиций о том, что обязанность по доказыванию стоимости 1 кв. м жилья на момент заключения договора дарения должна быть возложена на налогоплательщика. С этой же точки зрения налогоплательщик доказывает не только сам факт наличия у него права на льготы (вычеты, расходы) - ему следует также обосновывать их величину (если это требуется для расчета налога).

Витоге можно заключить, что на налоговый орган, как на орган контроля, имеющий право в установленных формах получать

информацию о подконтрольных лицах, возлагается обязанность доказывать определенные обстоятельства, относящиеся к контролируемому налогоплательщику. Так, налоговый орган обязан доказать соответствующий определенному налоговому периоду объект налогообложения и взаимосвязанную сумму налога, подлежавшую уплате; факт налогового правонарушения (в т.ч. вину налогоплательщика в его совершении). Кроме того, налоговый орган обязан доказывать определенные обстоятельства и в своей собственной деятельности. В частности, на нем лежит бремя доказывания выполнения (соблюдения) установленных в законодательстве для налоговых органов действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налогоплательщик потенциально может отрицать. На налогоплательщика, соответственно, возлагается бремя доказывания относящихся к определенному налоговому периоду прав на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы); фактов уплаты налога; представления налоговых деклараций; соблюдения установленных в законодательстве для налогоплательщиков прочих действий, сроков и процедур; а также других обстоятельств, которые налоговый орган потенциально может отрицать.

Ubi emolumentum ibi onus - где выгода, там и бремя <1200>.

Данное правило, являющееся следствием универсального принципа распределения бремени доказывания, позволяет упрощенно, но в то же время эффективно понять, кто несет бремя доказывания некоторого обстоятельства в конкретном налоговом споре - достаточно определить, кому выгодно отрицать некоторое значимое для дела обстоятельство, чтобы сделать вывод о том, что противоположная сторона по делу в случае необходимости обязана данное обстоятельство доказывать. При этом обозначенная здесь "выгода" должна пониматься расширительно. Так, поскольку налогоплательщику "невыгодно" признание наличия у него объекта налогообложения, он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика объекта налогообложения несет налоговый орган. Соответственно, налоговому органу "невыгодно" признание наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы), он потенциально его может отрицать, вследствие чего бремя доказывания наличия у налогоплательщика права на льготы (вычеты, расходы, более выгодные специальные налоговые режимы) несет сам налогоплательщик.

--------------------------------

<1200> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.

Темнов. М., 2003. С. 367.

Именно по этой причине существенный объем решений налоговых органов по результатам проверок предусматривают доначисления

налогов (пени, санкций) по основаниям отсутствия у проверенного налогоплательщика прав на льготы (вычеты, расходы) - такое решение налоговому органу проще защитить в суде. Соответственно на практике значительный объем налоговых споров предполагает именно активную, с представлением доказательств, а не пассивную позицию налогоплательщика - в противном случае он имеет меньше шансов на положительный результат такого спора.

С учетом формулировок Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 именно налогоплательщик обязан (первоначально - документами, должностному лицу налогового органа) доказать реальность осуществленных им хозяйственных операций, существенных для налогообложения и порождающих право на налоговую выгоду. При этом очевидно, что само по себе доказывание налогоплательщиком указанного права в большинстве случаев происходит во внесудебном порядке, а именно в рамках контрольной деятельности налогового органа. Не исключено, что доказательства налоговым органом не будут оценены как достаточно убедительные, вследствие чего спор может "переместиться" в суд, который и будет оценивать доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование законности налоговой выгоды, а также доказательства, представленные налоговым органом в ее опровержение. Впрочем, не следует полагать, что концепция налоговой выгоды сводится к возложению обязанности по доказыванию прав на нее только на налогоплательщика. В п. 1 указанного Постановления разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы. Данное обстоятельство может иметь место, и в том числе вследствие целенаправленного занижения налоговой базы налогоплательщиком. Такой подход, очевидно предполагающий обязанность доказывания надлежащего (т.е. большего) размера налоговой базы заинтересованным лицом - налоговым органом, редко, но имеет место (в т.ч. в Определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. N 305-КГ16-4920).

Представляет интерес и интегральная позиция А.Ф. Черданцева: различие в способах регулирования в определенной мере связано с распределением обязанностей по обоснованию, доказыванию наличия обязанностей, их нарушений, субъективных прав и свобод и их нарушений в отношениях между личностью и государством:

а) если имеет место невыполнение обязанности (правонарушение), то обоснование наличия обязанности и ее нарушения возлагается на государство;

б) в случае спора о праве обязанность указать на юридическое правомочие лежит на заинтересованном субъекте;

в) если государственный орган ограничивает свободу конкретного гражданина (граждан), он обязан указать правовую основу своих действий <1201>.

--------------------------------

<1201> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в юриспруденции. М., 2012. С. 117.

Кроме того, применительно к рассматриваемым проблемам иногда имеет смысл разграничивать такие явления, как субъективное право и условия реализации (доказательства наличия) этого субъективного права. Так, достижение физическим лицом совершеннолетия порождает право приобрести табачные изделия, но для реализации данного права может потребоваться предъявить продавцу документ, удостоверяющий личность (ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака").

Применительно к налоговым правоотношениям наличие счетафактуры (ст. 169 НК РФ) скорее следует отнести к условиям реализации права на вычет по НДС, чем, собственно, к праву на вычет, - оно объективно должно существовать и без данного документа в силу закона и правовой конструкции НДС. Так, в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О отсутствие счетафактуры в определенной ситуации не признано непреодолимым препятствием для реализации права на вычет по НДС: оно, с точки зрения Суда, могло быть обосновано и иными документами. С другой стороны, если субъективное право на вычет по НДС у налогоплательщика в принципе отсутствует, то наличие счетафактуры не порождает данного права. Например, в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды (как вариант, об отсутствии права на вычет по НДС) может свидетельствовать в том числе совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Следует учитывать, что рассмотренное распределение бремени доказывания по налоговым спорам "работает" практически всегда. Но оно не должно восприниматься как единственно возможное во все времена и во всех ситуациях. В некоторых случаях распределение бремени доказывания (опровержения презумпций) следует из положений НК РФ и представляет собой усложненный вариант универсального принципа распределения бремени доказывания.

Так, до 1 января 2012 г. был актуален п. 1 ст. 40 НК РФ, в силу которого для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Соответственно, в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 отмечалось, что ст. 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и

предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции. Как справедливо полагает И.В. Решетникова, обязанность доказывания может быть "сдвинута" в связи с наличием правовых презумпций <1202>. Представляют интерес и сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США презумпции, как правило, устанавливаются таким образом, чтобы возложить бремя представления доказательств на ту сторону, которой это сделать проще всего <1203>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий "Справочник по доказыванию в гражданском судопроизводстве" (под ред. И.В. Решетниковой) включен в информационный банк согласно публикации - Норма, Инфра-М, 2011 (5-е издание, дополненное и переработанное).

<1202> Справочник по доказыванию в гражданском судопроизводстве / Под ред. И.В. Решетниковой. М., 2002. С. 12.

<1203> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 37.

В сфере таможенного регулирования имеет место сходная презумпция: в п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что в соответствии с п. 4 ст. 65 ТК ТС и п. 3 ст. 2 Соглашения лицо, декларирующее таможенную стоимость ввозимых товаров, обязано подтвердить соответствие заявленных им сведений действительности (достоверность), представив в таможенный орган количественно определяемую и документально подтвержденную информацию. Принимая во внимание публичный характер таможенных правоотношений, при оценке соблюдения декларантом данных требований ТК ТС и Соглашения судам следует исходить из презумпции достоверности представленной информации, бремя опровержения которой лежит на таможенном органе.

Соответственно, проблема спора по "рыночности" цены сделки сводится к тому, что если налогоплательщик обычно заинтересован в "рыночности" цены своих сделок (и в соответствующих налоговых последствиях), то логично предположить, что именно он должен был бы доказывать это. С другой стороны, налоговый орган, утверждающий об ином рыночном уровне цен, обязан это обосновывать, но в то же время он тем самым фактически опровергает "рыночность" цен по сделкам налогоплательщика. Таким образом, в спорах об уровне цен по сделкам доказывают и отрицают одновременно обе стороны (доказывают "рыночность" своего уровня цен и отрицают "рыночность" цен оппонента).

Частным случаем являются споры, в рамках которых налоговым органом доначисляются налоги по безвозмездным сделкам (при этом