налогового органа соответствующий налоговый орган, принявший акт, должен доказать то, что в нем утверждается (устанавливается), т.е. налогозначимые положительные факты, имевшие место в деятельности налогоплательщика, и их правовые последствия. В частности, если оспаривается акт, на основании которого подлежит взысканию налог, то налоговый орган обязан доказать наличие обязанности по уплате налога, относящейся к определенному налоговому (отчетному) периоду, через доказывание объекта налога (ст. 38 НК РФ) в прошлой деятельности налогоплательщика. Если налогоплательщик утверждает, что налог им уже уплачен либо что он имеет право на льготы (вычеты, расходы), доказать это - его обязанность. То же правило касается доказывания налогоплательщиком положительных фактов представления им налоговых деклараций и иных расчетов (ст. 80 НК РФ), представления истребованных налоговым органом документов (ст. 93 НК РФ) и т.д. В отношении льгот (вычетов, расходов), которые являются исключением из правил и не презюмируются, следует также учесть, что judictis est pronuntiando sequi regulam, exceptione non probata - если основания для исключения не доказаны, судья обязан следовать правилу <1196>. О.В. Бойков по данной проблеме приводит следующие доводы: налоговый орган на должен доказывать отрицательные факты; бремя доказывания наличия льготы лежит на налогоплательщике <1197>.
--------------------------------
<1196> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 218.
<1197> Бойков О.В. Рассмотрение налоговых споров арбитражным судом // Защита прав налогоплательщиков в арбитражных судах. М., 1998. С. 36.
Хотя указанный подход и не существует в виде общей нормы, его различные аспекты многократно отражены в актах высших судебных органов. Так, в Определении КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой положения ст. 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами, закрепленными в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В
Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечается, что налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка.
Впункте 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05 и N 2749/05, от 17 июля 2012 г. N 1098/12, в п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных
сприменением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), разъяснено, что на инспекции лежит бремя доказывания факта и размера вмененных предпринимателю доходов, объектов налогообложения, а на предпринимателе - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов и налоговых вычетов по НДС. Как указано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности
(п. 6 ст. 108 НК РФ).
Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 2518/09, в рассматриваемом деле речь идет о льготе по налогу и обязанность обосновать право на ее применение лежала на налогоплательщике. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10963/06, поскольку обязанность подтверждения обоснованности налогового вычета лежала на обществе и оно эту обоснованность не доказало, инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие этого, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июня 2012 г. N 16720/11 указано, что судами в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ необоснованно переложено на инспекцию бремя доказывания тех фактов и обстоятельств, на которые ссылалось партнерство в обоснование своей позиции о наличии у него правовых оснований для признания спорного земельного участка изъятым из объектов обложения земельным налогом.
ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10 сделан вывод, что суды в нарушение ст. ст. 65 и 71 АПК РФ возложили бремя доказывания обстоятельств, служащих основанием для подтверждения налогоплательщиком права на освобождение от обложения НДС, на инспекцию. Соответствующий подход можно обнаружить и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 17331/11. По мнению Суда, в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. ч. 4, 5 ст. 200 АПК РФ суды освободили инспекцию от доказывания
обстоятельств, свидетельствующих о наличии установленных законом оснований для начисления и взыскания спорной суммы пеней, возложив на налогоплательщика обязанность доказывания отсутствия этих обстоятельств.
Следует, однако, учитывать, что существенные для дела обстоятельства, которые обычно не оспариваются лицами, участвующими в деле, в некоторых случаях "неожиданно" могут ими отрицаться, что принципиально повлияет на распределение бремени и последовательность доказывания. Так, если налоговый орган в рамках проверки сделал вывод, что налогоплательщик необоснованно учел некоторые расходы при исчислении налога, налогоплательщик вполне может заявить в суде, что выбранные инспекцией расходы он вообще не учитывал при расчете данного налога. В этом случае уже налоговый орган изначально будет обязан доказать, что налогоплательщик в действительности учел спорные расходы при исчислении налога, и только в случае, если это будет сделано, бремя доказывания обоснованности расходов перейдет к налогоплательщику. Применительно к случаю, когда налоговым органом была проведена так называемая "выборочная" проверка (например, проверялись только некоторые элементы расходов по налогу на прибыль организаций), необходимость доказывания в суде не только факта расходов, но и их учета при расчете налога может составить для налогового органа определенную проблему.
Подобная ситуация была описана в правовой науке достаточно давно: как полагал русский ученый Т.М. Яблочков, если самостоятельное значение утверждений иногда игнорируется, это обязано тому, что не всегда эти утверждения выставляются в положительной форме. Многое утверждается молчаливо. Например, притязание из какой-либо сделки всегда хранит в себе утверждение, что налицо все ее предположения. Но если противник (например, ответчик) положительно поднимает вопрос по этим пунктам, тем самым он вызывает истца к выставлению положительных утверждений. Конечно, фактически сторона должна доказывать не все, что она утверждает, а лишь то, что оспаривается противником
<1198>.
--------------------------------
<1198> Яблочков Т.М. Бремя утверждения (onus proferendi) в гражданском процессе. Петроград, 1916. С. 6, 7. URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utve rzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhdanskom_processe_pg_1916.
Кроме того, не всегда и не во всех видах споров будет верным утверждение о том, что доход некоторого частного субъекта должен доказываться не этим субъектом, а противоположной стороной спора. Все зависит от вида спора и, соответственно, от того, чего в итоге хотят достичь участники спора. В частности, если предприниматель намерен получить в банке кредит, вполне возможно, что банк
предложит предпринимателю обосновать размер своего дохода и (или) наличного имущества с точки зрения подтверждения платежеспособности. Рационально мыслящий предприниматель, желающий получить кредит, скорее всего, будет обосновывать (доказывать) банку значительные размеры своего дохода и имущества. Сходным образом предприниматель может обосновывать свои доходы (имущество) при заключении иной сделки, в которой его контрагент также будет обеспокоен вопросом платежеспособности. С точки зрения возможных целей "завышения" дохода интересны сведения, приведенные М.Ю. Костенко: в Швеции публикация налоговых сведений давно привычное явление, и некоторые налогоплательщики используют ее в своих целях. Известны случаи, когда для того, чтобы получить голоса избирателей, некоторые кандидаты намеренно декларировали большую сумму дохода, чтобы показать свой личный вклад в увеличение благосостояния общества <1199>. Следует полагать, что в России такой "избирательный ход", скорее всего, существенных положительных результатов не даст. При этом очевидно, что частный субъект, обосновавший свой "большой" доход перед некоторым лицом, рискует тем, что данные сведения попадут в распоряжение налогового органа, и, соответственно, могут стать поводом для сомнений в правильности декларирования (учета) облагаемого "небольшого" дохода.
--------------------------------
<1199> Костенко М.Ю. Налоговая тайна. М., 2003. С. 25, 26.
Впрочем, хотя это и может на первый взгляд показаться удивительным, иногда и налоговый орган может обосновывать то, что некоторая экономическая операция налогом не облагается; что применению подлежит меньшая налоговая ставка и т.д. Однако, при внимательном исследовании ситуации обычно выясняется, что в итоге налоговым органом фактически обосновывается большее налоговое бремя для рассматриваемого налогоплательщика, хотя и через нетипичную стратегию доказывания. Так, в ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 20 декабря 2005 г. N 9252/05, от 19 июня 2006 г. N 16305/05, от 25 ноября 2008 г. N 9515/08) были изучены случаи, когда некое лицо при реализации налогоплательщику товара (работы, услуги) ошибочно применило по НДС вместо ставки 0% ставку 18%. По мнению Суда, контрагент не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Соответственно, "в фокусе" здесь находился не столько контрагент, сколько сам налогоплательщик НДС, претендующий на вычет. Если контрагент использует стандартную 18% ставку НДС, то у рассматриваемого налогоплательщика будет право на вычет по НДС, а при применении им ставки 0% права на вычет у налогоплательщика фактически нет.
Еще один пример, казалось бы, "нелогичной" позиции. Положения НК РФ, регламентирующие исчисление налога на прибыль
организаций, различным образом предписывают учитывать расходы на ремонт и на реконструкцию основных средств (п. 2 ст. 257, ст. 260 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 11495/10). Упрощенно говоря, расходы на ремонт можно учесть тогда, когда они произведены, а расходы на реконструкцию - в соответствии с параметрами реконструированного основного средства, частями, в течение нескольких лет, через механизм амортизации. Соответственно, если подобные расходы произведены организацией, например, 5 лет назад, то, если они были учтены ею как расходы на реконструкцию, налоговому органу в настоящее время будет "выгоднее" доказывать, что в действительности имел место ремонт. Фактически это будет означать, что все расходы одномоментно нужно было учесть именно 5 лет назад, а не частично - в текущем периоде. Если такая позиция налогового органа будет принята, то налог, излишне уплаченный 5 лет назад, организация вернуть уже не сможет
всилу истечения срока по ст. 78 НК РФ, а в текущем периоде налог будет занижен (и, соответственно, подлежать уплате или взысканию). Другой вариант развития событий - если подобные расходы произведены организацией в пределах трехлетней "глубины" выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 89 НК РФ), то, вполне вероятно, налоговый орган будет настаивать на том, что имела место именно реконструкция, а не ремонт, вследствие чего расходы нужно было не учитывать одномоментно (и, соответственно, уменьшать тем самым налог), а "растягивать" через амортизацию на несколько лет.
Рассматриваемое распределение бремени доказывания, как правило, применяется и в случае спора о праве налогоплательщика на применение некоторого специального налогового режима, который обычно презюмируется как более выгодный (так как налогоплательщик, в соответствии с современным регулированием, переходит на него добровольно). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. N 16377/09 разъяснено, что право на применение специального налогового режима в виде ЕСХН должен обосновать налогоплательщик.
Еще один пример применения общего правила распределения бремени доказывания: как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08, именно налогоплательщик обязан доказать, что им соблюден срок исковой давности на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога (Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О). Примечательна несколько иная формулировка п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности": согласно п. 2 ст. 199 ГК РФ исковая давность применяется только по заявлению стороны в споре, которая
всилу положений ст. 56 ГПК РФ, ст. 65 АПК РФ несет бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих об истечении срока исковой давности. В то же время в п. 12 указанного Постановления