<1185> Ведерников А.В. Особенности доказывания в судебном процессе по налоговому праву // Налоги и финансовое право. 2015. N 5. С. 20.
Не следует, однако, полагать, что безусловно-активные способы защиты прав имеют приоритет перед условно-активными способами. Для каждого случая может быть более эффективен тот либо иной способ (или даже их комбинация). В частности, вполне вероятна ситуация, в которой налогоплательщик, представляющий, например, аргументированные возражения на акт проверки, обоснует незначительную судебную перспективу налоговому органу в случае, если выводы акта проверки и соответствующие доначисления будут закреплены в решении по ее результатам. Впрочем, и выводы проверяющих о нарушениях законодательства, закрепленные в акте проверки, могут быть столь убедительны для проверенного налогоплательщика, что какой-либо перспективы защиты своих прав он не усмотрит. Еще Сунь-цзы полагал, что тот, кто умеет вести войну, покоряет чужую армию, не сражаясь <1186>.
--------------------------------
<1186> Сунь-цзы. Искусство войны. М., 2011. С. 35.
Как писал Е.В. Васьковский, доказывание в процессуальном смысле представляет собой установление истинности утверждений сторон перед компетентным судом в предписанных законом формах. Цель доказывания - установить, что утверждение тяжущегося истинно, т.е. что приведенные им в свою пользу обстоятельства существуют в действительности и в таком именно виде, как он утверждает, или, наоборот, что отрицаемых им обстоятельств на самом деле нет. Доказывание происходит перед судом, разрешающим дело, так как имеет задачей убедить этот суд <1187>. С.В. Курылев справедливо отмечал, что взаимосвязь, взаимообусловленность предметов и явлений как один из наиболее общих законов объективной действительности и является той основой, которая дает возможность осуществлять опосредствованное познание неизвестных и недоступных для восприятия фактов при помощи связанных с ними известных фактов-доказательств. Наличие связи фактадоказательства с искомым фактом и является первым и главным существенным признаком доказательства; признаком, благодаря которому доказательство и может служить средством установления неизвестных фактов <1188>.
--------------------------------
<1187> Васьковский Е.В. Учебник гражданского процесса. М., 1917. С. 229.
<1188> Курылев С.В. Избранные труды. Минск, 2012. С. 242.
При этом практика применения положений современного процессуального (процедурного) законодательства не позволяет
усмотреть каких-либо особых правил доказывания фактов (бремени доказывания) по налоговым спорам в зависимости от того, какой именно способ защиты прав использован налогоплательщиком. Применительно к рассматриваемой проблематике может иметь место и досудебное (внесудебное) доказывание фактов (налогоплательщик может обосновывать факты налоговому органу, а налоговый орган - налогоплательщику). Поскольку и налоговый контроль в большинстве случаев является последующим, суд в рамках налоговых споров, как правило, рассматривает имевшие в прошлом и значимые для налогообложения факты в деятельности налогоплательщика, судебные доказательства в таких спорах обычно направлены именно на доказывание фактов прошлого. Так, составленная продавцом накладная на отпуск товара (документ) может доказывать факт реализации им товара (ст. 39 НК РФ).
Рассматривая различные способы защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений, следует учесть, что государственный орган (должностное лицо) и частный субъект зачастую находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируется. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке <1189>. Д. Ларо приводит сведения о том, что в США в налоговых спорах также существует подобный принцип: решение налогового органа верно, пока налогоплательщик не докажет иного <1190>. В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07, анализ ст. ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.
--------------------------------
<1189> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 437.
<1190> Ларо Д. Контроль за трансфертным ценообразованием в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 185.
Обычно считается, что существующее в налоговых правоотношениях неравенство сторон в некоторой степени "уравновешивается" правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке и требовать их признания
незаконными. При этом процессуальные кодексы предусматривают, что в случае судебного спора обязанность по доказыванию законности
иобоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие), - ч. 2 ст. 62, ч. 4 ст. 289 КАС РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 3 ст. 189, ч. 5 ст. 200 АПК РФ.
Однако данные положения процессуального законодательства вовсе не означают, что частный субъект в любом налоговом споре (процедуре) может проявлять полную пассивность. Как показывает практика, это не так. Кроме того, подобный подход не поддерживается
ирядом ученых. Например, как полагает А.И. Бабкин, нередко налогоплательщик, обращаясь в суд с иском о признании недействительным решения налогового органа, ошибочно полагает, что автоматически все бремя доказывания в силу АПК РФ возлагается на ответчика <1191>. С точки зрения В.В. Бациева, в АПК РФ дана неудачная формулировка нормы, согласно которой на государственный орган возлагается бремя доказывания законности принятого им решения. Эта формулировка неточна, что приводит к неправильному пониманию налогоплательщиками своей роли в процессе. Они часто считают, что могут безучастно наблюдать, как налоговый орган доказывает законность принятого им решения. Но это неверно. Ясно, что суд сам оценит, превышены ли полномочия при принятии решения, соответствует ли акт налогового органа, совершенное действие (бездействие) закону. Однако обязанность доказать или опровергнуть обстоятельства, приведшие налоговую службу к принятию этого решения, лежит и на налогоплательщике тоже, если он против них возражает <1192>.
--------------------------------
<1191> Применение налогового законодательства арбитражными судами: Сборник постановлений и материалов Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. М., 1998. С. 11.
<1192> Бациев В.В. Чувство права // Налоговед. 2015. N 1. С. 23,
24.
ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98 отмечается, что в силу норм АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на него, что, однако, не исключает обязанности истца доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. Более жесткий по отношению к налогоплательщику подход к указанной проблеме изложен в п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145: требуя возмещения вреда, истец обязан представить доказательства, обосновывающие противоправность акта, решения или действий (бездействия) органа (должностного лица), которыми истцу причинен вред. При этом бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого акта
или решения либо для совершения таких действий (бездействия), лежит на ответчике.
Соответственно, представляется достаточно неоднозначной правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 5641/11. Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия таможни, выразившегося в неперечислении ему спорных денежных средств, и обязании ее устранить допущенные нарушения прав и законных интересов завода. ВАС РФ отметил, что, ссылаясь на отсутствие доказательств, свидетельствующих о признании незаконным отказа таможни в возврате денежных средств, суды, вопреки требованиям ч. 1 ст. 65 АПК РФ, по существу, возложили бремя доказывания незаконности бездействия таможни на завод, в то время как она презюмируется, и именно таможня была обязана доказывать законность своего бездействия.
Представляется, что анализ рассматриваемых положений КАС РФ и АПК РФ может быть осуществлен через известный с древних времен
универсальный принцип распределения бремени доказывания: ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat; cum per rerum naturam factum, negantis probatio nulla sint - доказательство должен представить тот, кто утверждает, а не тот, кто отрицает, ибо по природе вещей не может быть доказательств отрицательного <1193>. Указанное правило отражает не столько правовую проблему, сколько элементарную логику. Частный случай данного правила - презумпция невиновности, сформулированная в ст. 49 Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. В доведенном до абсурда варианте рассматриваемое правило выражено в современной русской поговорке: "Докажи, что ты не верблюд!".
--------------------------------
<1193> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 140.
До Революции, в решениях Гражданского кассационного департамента Правительствующего сената неоднократно указывалось, что нельзя требовать от истца или ответчика представления доказательств в подтверждение факта отрицательного. Требование от тяжущейся стороны доказательств, законами не установленных, или же возложение на истца или ответчика обязанности доказать такое обстоятельство, доказать которое должна противная сторона, а также требование от тяжущегося доказательств в подтверждение отрицательных фактов составляют существенное нарушение Устава гражданского судопроизводства. Требующий признания за ним какого-либо права обязан доказать только порождающие оное по закону обстоятельства, а не отсутствие тех или других фактов, наличность которых исключила бы действие означенных обстоятельств, какое они должны иметь по закону сами по себе <1194>.
--------------------------------
<1194> Ротенберг Л.М. Предметный алфавитный указатель к полному своду решений Гражданского кассационного департамента Правительствующего Сената за 1866 - 1910 гг. (часть II). Екатеринослав: Типография Исаака Когана, 1913. С. 457; СПС "Гарант".
Русский юрист Т.М. Яблочков писал: если поднимается вопрос, кто несет неблагоприятные последствия отсутствующего утверждения, то мы должны настаивать на том, что утверждать должна сторона все те факты, которые необходимы для обоснования ей правового требования (иска или возражения). Но это как раз те же самые факты, по которым она несет тяжесть доказывания. Повсюду и везде утверждение ставится как первичная форма деятельности сторон в гражданском процессе. Это "утверждение" - оспаривается, доказуется, признается. Это "утверждение" есть та форма, путем коей вносятся сторонами в процесс фактические обстоятельства, кладущаяся судьею в основу судебного решения. Утверждения сторон дают главный материал для судейской деятельности. Суд принимает в соображение утверждения сторон, их он ожидает от тяжущихся. Сторона, ссылающаяся на свое право, должна его утверждать и доказать <1195>.
--------------------------------
<1195> Яблочков Т.М. Бремя утверждения (onus proferendi) в гражданском процессе. Петроград, 1916. С. 7, 9, 38. URL: http://zakon.ru/Blogs/One/14573?entryName=yablochkov_tm_bremya_utve rzhdeniya_onus_proferendi_v_grazhdanskom_processe_pg_1916.
Несмотря на отсутствие подобного положения (об отсутствии необходимости доказывать отрицание, если иное не следует из закона) в ГПК РФ (КАС РФ, АПК РФ), иногда оно прямо закрепляется в национальном законодательстве. Так, в Постановлении ЕСПЧ от 3 апреля 2012 г. по делу "Николета Георге против Румынии" указано, что в соответствии с Гражданским процессуальным кодексом данной страны бремя доказывания возлагается на лицо, выдвигающее утверждение. Применительно к гражданским правоотношениям представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 29 января 2013 г. N 11524/12: исходя из объективной невозможности доказывания факта отсутствия правоотношений между сторонами, суду на основании ст. 65 АПК РФ необходимо делать вывод о возложении бремени доказывания обратного (наличие какого-либо правового основания) на ответчика. Как следует из особого мнения судьи Н.В. Павловой к указанному Постановлению Президиума ВАС РФ, в определенных случаях объективно невозможно доказать отрицательный факт.
Соответственно, первоначально можно заключить, что в рамках рассмотрения вопроса о законности ненормативного правового акта