одинаковых дел (например, по разным налоговым периодам при относительно единообразной деятельности налогоплательщика). Так,
вПостановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. N 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких-либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.
Впринципе даже применительно к одному деянию не исключена разная его оценка судами в независимых процессах (в т.ч. при сходных доказательствах, представленных сторонами). Например, вполне возможно, хотя и маловероятно, что суд общей юрисдикции признает обоснованным привлечение директора организации к административной ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ за непредставление организацией налоговой декларации, а арбитражный суд сочтет незаконным привлечение самой организации к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (и наоборот). Впрочем,
вп. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 разъяснено, что оценка, данная судом общей юрисдикции обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле, принимается во внимание арбитражным судом. В гражданскоправовой сфере сходным образом даны рекомендации в п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. N 10/22: обстоятельства, установленные при рассмотрении дела по иску о праве на имущество, не имеют обязательного характера для лиц, не участвовавших в деле. Такие лица могут обратиться в суд с самостоятельным иском о праве на это имущество. В то же время при рассмотрении названного иска суд учитывает обстоятельства ранее рассмотренного дела о праве на спорное имущество, независимо от того, установлены они судебным актом суда общей юрисдикции или арбитражного суда. Если суд придет к иным выводам, нежели содержащиеся в судебном акте по ранее рассмотренному делу, он
должен указать соответствующие мотивы.
Но, разумеется, все приведенные доводы не касаются ситуаций, в которых имеет место преюдициальная связь судебных актов (ст. 61 ГПК РФ, ст. 64 КАС РФ, ст. 69 АПК РФ). При этом не следует полагать, что возможность подобной ситуации является исключительно следствием особенностей отечественной судебной системы. Так, С.Л. Будылин приводит сведения об известном американском процессе по делу О.Дж. Симпсона: по одному и тому же обвинению он был оправдан за недоказанностью в уголовном процессе об убийстве, но признан ответственным за умышленное причинение смерти в гражданском иске <1264>. Сходная ситуация имела место и в процессе над Бернхардом Гетцем <1265>.
--------------------------------
<1264> Будылин С.Л. Внутреннее убеждение или баланс вероятностей? Стандарты доказывания в России и за рубежом // Вестник ВАС РФ. 2014. N 3. С. 41 - 45, 53.
<1265> Флетчер Дж., Наумов А.В. Основные концепции современного уголовного права. М., 1998. С. 56.
При судебных спорах с органами власти потенциально могут иметь место и иные проблемы, неоднозначно разрешаемые на практике. Так, в соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием в т.ч. организаций, являющихся юридическими лицами, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами,
сучастием государственных органов, органов местного самоуправления, образований, не имеющих статуса юридического лица. Соответственно, представляет интерес определить, должен ли орган власти, являющийся стороной в судебном споре по поводу законности его актов (действий, бездействия), иметь статус юридического лица? В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 августа 1995 г. N 5416/95 отмечается, что рассматриваемый спор вытекает из административных, а не гражданских правоотношений, поэтому необоснованна ссылка арбитражного суда на то, что районный комитет по земельным ресурсам и землеустройству может участвовать в деле только при наличии у него статуса юридического лица. Соответственно, наличие статуса юридического лица у органа власти для целей судебной защиты права в общем случае не является принципиальным. Следует, однако, отметить, что отсутствие такого статуса может повлечь определенные проблемы при взыскании
соргана власти судебных расходов, но в этом случае, например, возможно привлечение к участию в деле главного распорядителя бюджетных средств, как это было сделано в т.ч. в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 9647/10, от 1 октября 2013 г. N 4259/13. При этом все налоговые инспекции (иные налоговые органы) в настоящее время имеют статус юридического лица и применительно к ним данный вопрос неактуален.
Другой момент может иметь большее значение на практике. Как правило, деятельность должностных лиц органов власти объективизируются в документах. Соответственно, деятельность должностных лиц налоговых органов (обычно руководителей и заместителей руководителя) объективизируются в ненормативных правовых актах, прямо указанных в НК РФ (в "решениях", "уведомлениях", "требованиях" и т.д.). При этом, как справедливо полагает И.Л. Бачило, зачастую имеет место неопределенность в том, какой именно субъект принимает ненормативный правовой акт - только руководитель или орган исполнительной власти в целом <1266>. Иногда законодатель может даже специально выделить категорию споров, предполагающую оспаривание актов определенных должностных лиц, а не органа власти в целом, как это сделано, например, в ч. 1 ст. 197 АПК РФ относительно решений (действий, бездействия) судебных приставов-исполнителей. Нельзя не отметить, что подобный подход законодателя неизбежно влечет вопросы: к кому предъявлять требования, если должностное лицо, совершившее оспариваемое действие (бездействие), уволится, перейдет на другую работу в том же органе власти (или даже умрет) и т.д. На практике для "смягчения" подобных вопросов при оспаривании, например, действий (бездействия) судебных приставов-исполнителей, суды обычно привлекают в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, отделы (управления) ФССП по субъектам Федерации (в т.ч. Постановления Президиума ВАС РФ от 21 октября 2008 г. N 7131/08, от 16 апреля
2013 г. N 17450/12).
--------------------------------
<1266> Бачило И.Л. Организационно-правовые методы и формы деятельности органов исполнительной власти // Исполнительная власть в РФ. Проблемы развития / Под ред. И.Л. Бачило. М., 1998. С.
234.
Соответственно, во многом вследствие формулировок НК РФ и сложившейся практики в судебных налоговых спорах частными субъектами традиционно ставится вопрос о законности ненормативного правового акта (действия, бездействия) налогового органа в целом, а не конкретного должностного лица, хотя это и не исключено.
4.2. Обжалование как способ защиты прав
Обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов является традиционным способом активной защиты прав частных субъектов налогового права.
На основании ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2006 г. N 59-ФЗ "О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации"
можно предложить следующее определение: жалоба - составленное в письменной форме или в форме электронного документа требование частного субъекта налоговых правоотношений о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов.
Обжалование актов налоговых органов отличается от проверки акта самим органом, принявшим этот акт, либо вышестоящим органом по своей инициативе. Обжалование предполагает активные действия лица по отстаиванию своих прав путем подачи жалобы в орган (должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать, в отличие от деятельности иных государственных органов (в том числе прокуратуры) и негосударственных организаций, занимающихся защитой прав по своей инициативе.
Значение оспаривания (обжалования) нормативных правовых актов в первую очередь предопределяется тем, что результат одного судебного разбирательства может предотвратить значительное число потенциальных споров по вопросам применения оспариваемого акта. При этом заявитель, добившийся положительного результата, по существу, дает возможность использовать его неограниченному кругу заинтересованных лиц. По мнению Р.А. Познера, с экономической точки зрения совокупность прецедентов в праве является основным капиталом, а именно запасом знаний, который приносит пользу в течение многих лет потенциальным участникам споров в форме информации о правовых обязательствах <1267>. Сходным образом рассуждает и А.Р. Султанов: если кто-либо оспорил письменное разъяснение Минфина России или ФНС России в Верховном Суде РФ, то судебное решение по этому делу становится обязательным для всех налогоплательщиков независимо от того, удовлетворено административное исковое заявление или нет и принимали ли они участие в оспаривании нормативного акта или акта его официального толкования. Можно сказать, что такое решение не имеет субъективных границ <1268>.
--------------------------------
<1267> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.
С. 719.
<1268> Султанов А.Р. Доступное право: оспаривание налогоплательщиками в суде официальных разъяснений // Налоговед. 2016. N 10. С. 40.
Исходя из п. 12 выступления В.Д. Зорькина "Актуальные проблемы деятельности Конституционного Суда РФ: вопросы и ответы" в Законе о КС заложен механизм защиты интереса заявителя, по жалобе которого норма была признана неконституционной или выявлен ее конституционный смысл, иной, чем примененный судами в деле заявителя - право на пересмотр дела, в рамках которого заявитель может получить удовлетворение своих притязаний. При этом такой подход не является нарушением принципа равенства - абсолютно любое лицо, к которому применена норма таким образом,
что нарушает права, может при соблюдении несложных формальностей стать тем самым заявителем, который получает право на безусловный процессуальный пересмотр его дела. При этом в ряде случаев, когда удовлетворение притязаний заявителя в натуре уже невозможно (например, выборы уже состоялись и заключение под стражу (его продление) уже закончилось), КС прямо указывает на возможность заявителя воспользоваться компенсаторным механизмом <1269>.
--------------------------------
<1269> URL: http://www.ksrf.ru/ru/News/Speech/Pages/ViewItem.aspx?ParamId=74.
Кроме того, как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 6171/10, от 17 января 2012 г. N 9608/11 и N 11405/11, при признании недействующим нормативного правового акта возможно последующее предъявление требований о восстановлении прав, в том числе о взыскании убытков, возникших вследствие применения данного акта. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. N 7445/05 разъяснено, что выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Следовательно, общество вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый МНС РФ (правопредшественником ФНС России), несмотря на то что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
Следует отметить, что несоответствие некоторого нормативного акта, значимого для регулирования налоговых правоотношений, иному нормативному акту, имеющему большую юридическую силу, в общем случае может и должно быть выявлено судом в любом налоговом споре (ч. 2 ст. 11 ГПК РФ, ч. 2 ст. 15 КАС РФ, ч. 2 ст. 13 АПК РФ), а не только в процедуре отдельного оспаривания нормативного правового акта. Однако на практике, при оспаривании нормативного правового акта суд в большей степени фокусируется на правовой проблеме. Так, в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 признаны недействующими некоторые положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. Ранее, основываясь в том числе и на признанных впоследствии недействующими положениях указанного Порядка, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 16 июня 2009 г. N 1660/09 счел возможным обложение НДФЛ и ЕСН денежных средств, поступивших индивидуальному предпринимателю в качестве авансовых платежей под предстоящую поставку товара. Доводов относительно соответствия Порядка нормам НК РФ в данном акте Судом не высказывалось (и, скорее всего, сторонами не заявлялось).
Тем не менее следует учесть, что с точки зрения высших