существу, соответствующее заявление налогоплательщика принимается судом к производству (т.е. пропущенный срок на подачу жалобы считается фактически восстановленным).
Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в ст. 139.2 НК РФ. В частности, в силу п. п. 1, 6 указанной статьи, жалоба (апелляционная жалоба) подается в письменной форме и подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем; жалоба может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.
Исходя из п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу, независимо от результатов его рассмотрения.
Однако, как это разъяснено в п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.
Нельзя при этом не отметить изложенную в данном пункте интересную позицию ВАС РФ о том, что при определенных обстоятельствах некоторые доводы принимаются (или не принимаются) судом во внимание. При этом в соответствии с ч. 1 ст. 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд в т.ч. оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений. С этой точки зрения у арбитражного суда формально отсутствует возможность
оставить доводы без оценки. Впрочем, ранее, в п. 16.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 был предложен не менее интересный институт принятия во внимание оценки, данной судом общей юрисдикции, обстоятельствам, которые установлены в рассмотренном им деле. Более мягкий вариант разъяснения сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2013 г. N 8775/13: арбитражным судам фактически предписано учитывать практику судов общей юрисдикции, касающуюся вопросов, входящих в их компетенцию.
В ст. 139.3 НК РФ предусмотрены основания для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения. Так, в силу подп. 2 п. 1 данной статьи, вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.
Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулирован в ст. 140 НК РФ; объем соответствующих норм права незначителен. Следует отметить, что жалоба в общем случае рассматривается без вызова лица, подавшего жалобу (его представителя), то есть негласно и только по документам.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10 порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует. Отсутствие необходимости вызова налогоплательщика на рассмотрение жалобы впоследствии косвенно подтверждено в Определении КС РФ от 21 мая 2015 г. N 1085-О. Суд отметил, что, проверяя законность решения нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган основывает свое решение на фактах и обстоятельствах, установленных в указанном решении, с учетом материалов, представленных ему нижестоящим налоговым органом, а также самим налогоплательщиком.
Однако Федеральным законом от 1 мая 2016 г. N 130-ФЗ в п. 2 ст. 140 НК РФ были внесены изменения. Теперь вышестоящий налоговый орган в определенных обстоятельствах рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) с участием подателя (и с обязательным его извещением о времени и месте рассмотрения).
Сроки рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы)
предусмотрены в п. 6 ст. 140 НК РФ:
-решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц;
-решение по иным жалобам принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.
Одно из последствий нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) указано в п. 2 ст. 138 НК РФ: в случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные п. 6 ст. 140 НК РФ, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.
Иными словами, нарушение срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом приводит
ктому, что досудебный порядок обжалования считается соблюденным (в т.ч. и при отсутствии решения по жалобе). Указанное правило касается и решений налоговых органов по итогам выездных (камеральных) проверок по ст. 101 НК РФ - в такой ситуации они могут быть обжалованы в суд в варианте, не вступившим в силу. В п. 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что в случае, если вышестоящим налоговым органом в упомянутый срок решение по апелляционной жалобе не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе оспорить в суде не только соответствующее бездействие данного органа, но и, в целях защиты своего права на определенность в вопросе об объеме налоговых обязанностей и (или) ответственности, также и не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа. В последнем случае при удовлетворении требования применительно к ч. 4 ст. 201 АПК РФ в резолютивной части судебного акта указывается на несоответствие оспоренного решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту. Аналогичным подходом судам
необходимо руководствоваться при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения или незаконными действий (бездействия) налогового органа.
Другое возможное последствие нарушения вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) разъяснено в п. 74 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы по такому делу применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов рассмотрения дела.
Возможные результаты рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) урегулированы в п. 3 ст. 140 НК РФ. По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:
1)оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
2)отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
3)отменяет решение налогового органа полностью или в части;
4)отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
5)признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.
Как следует из абз. 4 п. 6 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.
Преимуществами административного порядка обжалования являются его относительные простота и оперативность рассмотрения жалобы, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, конфиденциальность данной процедуры (в противоположность стандартной открытости судебной процедуры - ч. 1 ст. 10 ГПК РФ, ч. 1 ст. 11 КАС РФ, ч. 1 ст. 11 АПК РФ). Ш. Рекцигель приводит сведения о том, что в Германии досудебное разбирательство по налоговым спорам также не облагается пошлиной; деятельность налоговой инспекции в рамках проверки правильности собственного решения "бесплатна" для налогоплательщика <1285>.
--------------------------------
<1285> Рекцигель Ш. Возмещение налогоплательщикам досудебных и судебных расходов: опыт Германии // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. науч.-практ.
конф. 12 - 13 ноября 2010 г. С. 154.
В качестве общих недостатков административного порядка обжалования можно отметить то, что жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти; как правило,
негласно и в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально, по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разд. VII НК РФ, содержащем относительно небольшой объем норм права (в сравнении с соответствующими положениями ГПК РФ, КАС РФ и АПК РФ).
Однако эффективность современного административного порядка обжалования подтверждена на практике. Так, по сведениям, приведенным Е.В. Суворовой, после того как в 2009 г. была введена процедура обязательного досудебного обжалования, количество поступающих жалоб снизилось на 35%, число судебных споров с налоговыми органами сократилось почти в три раза. В целом по России за 2015 г. в налоговые органы поступило 45 тыс. жалоб, удовлетворено 34% жалоб <1286>. Следует отметить, что принята Концепция развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013 - 2018 годы (утв. Приказом ФНС России от 13 февраля 2013 г. N ММВ-7- 9/78@).
--------------------------------
<1286> Суворова Е.В. Система досудебного урегулирования налоговых споров подтвердила свою эффективность // Налоговед. 2016. N 7. С. 11, 18.
Исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению Суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Впоследствии данная правовая позиция была уточнена в Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О: решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.
Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном