актов выносятся налоговыми органами без участия лица, к которому они относятся (налоговое уведомление - ст. 52 НК РФ, требование об уплате налога - ст. 69 НК РФ, решение о взыскании налога за счет денежных средств - ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ, и т.д.).
Впрочем, налогоплательщик вправе получать в определенные сроки от налогового органа практически все ненормативные акты и иные документы, имеющие к нему отношение (подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ - копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; п. 3 ст. 46 НК РФ - решение о взыскании налога за счет денежных средств; п. 9 ст. 78 НК РФ - решение о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога и т.д.).
В настоящее время в НК РФ установлено общее правило обязательного досудебного административного обжалования: в
силу абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.
Поскольку для ФНС России нет вышестоящего налогового органа, в силу абз. 4 п. 2 ст. 138 НК РФ нет и обязательного досудебного административного обжалования: акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.
Следует отметить, что подобная процедура была предусмотрена и в советском законодательстве. Так, в силу ст. 3 Закона СССР от 21 мая 1990 г. N 1492-1 "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций" жалобы на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются не позднее месячного срока с момента поступления жалобы. Решения по жалобам могут быть обжалованы в месячный срок в вышестоящую государственную налоговую инспекцию. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц государственных налоговых инспекций могут быть обжалованы в судебном порядке.
Сам по себе обязательный административный досудебный порядок обжалования является дополнительным обременением налогоплательщика <1280>. Кроме того, используя терминологию Постановления Президиума ВАС РФ от 7 июня 2012 г. N 1009/11, он
может быть охарактеризован и как временной барьер для обращения
всуд. Однако обязательное досудебное административное обжалование некоторых (либо даже всех) ненормативных актов налоговых органов предусмотрено и в зарубежном законодательстве. Так, Р. Буссе приводит сведения о том, что в Германии каждый административный акт налогового органа в отношении налогоплательщика может оспариваться в досудебном порядке, причем досудебное обжалование обязательно для последующего судебного оспаривания <1281>.
--------------------------------
<1280> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; СПС
"Гарант"; СПС "КонсультантПлюс"; URL: http://www.fasvvo.arbitr.ru. <1281> Буссе Р. Судебное разрешение налоговых споров в
Германии, роль Конституционного Суда ФРГ в развитии налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008
г. С. 215.
Всвязи с тем что решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки вступают в силу в общем случае по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ), и могут быть обжалованы в апелляционном порядке (ст. 101.2 НК РФ), в п. 1 ст. 138 НК РФ даны раздельные (хотя и сходные) определения:
- апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права;
- жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.
Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы урегулированы
вст. 139.1 НК РФ. Как следует из п. 1 ст. 139.1 НК РФ, апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается
через вынесший соответствующее решение налоговый орган.
Исходя из ст. 101.2 НК РФ апелляционная жалоба подается в
вышестоящий налоговый орган.
В п. 2 ст. 139.1 НК РФ установлено, что апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть по общему правилу до истечения одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).
Порядок и сроки подачи жалобы урегулированы в ст. 139 НК РФ. В частности, в силу п. 1 ст. 139 НК РФ жалоба подается в
вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.
Кроме того, как это следует из п. 2 ст. 139 НК РФ:
-жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК РФ, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав;
-жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.
Соответственно, для различных вариантов административных жалоб предусмотрены как различные сроки на обжалование, так и различные моменты начала отсчета данных сроков. Представляют интерес сведения, которые приводит Ш. Рекцигель: в Германии налогоплательщик вправе обжаловать индивидуальный налоговый акт
втечение одного месяца со дня его получения. При этом рекомендуется не просто обжаловать акт, а указать причины обжалования, иначе налоговый орган может отклонить немотивированную жалобу <1282>. Соответственно, установленные в НК РФ сроки обязательного административного досудебного обжалования вполне соотносимы с зарубежными аналогами.
--------------------------------
<1282> Рекцигель Ш. Обжалование индивидуального налогового акта. Опыт Германии // Налоговед. 2012. N 5. С. 77.
Как правило, нет существенных проблем в исчислении сроков на обжалование, четко привязанных ко дню совершения определенного действия налоговым органом. Следует только учесть, что данный момент времени может быть презюмирован: в силу п. 4 ст. 31, п. 9 ст. 101 НК РФ в случае направления решения по результатам выездной (камеральной) проверки по почте заказным письмом датой его
вручения считается шестой день со дня отправки заказного письма. В п. 53 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 применительно к требованию об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ) разъяснено следующее: при рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.
Иные вопросы могут возникнуть применительно к срокам, исчисляемым со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Применительно к срокам на обжалование указанного типа, в качестве общего правила, scire et scire debere aequiparantur in jure - знать и предполагаться знающим - это с точки зрения права одно и то же <1283>.
--------------------------------
<1283> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 344.
Поскольку обязательное досудебное административное обжалование реализуется через подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, необходимо определение данного адресата жалобы. Указанный орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании (в т.ч. повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом - п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, по отношению к налоговым инспекциям по районам Нижегородской области, а также по районам города Н. Новгорода (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС) вышестоящим налоговым органом является Управление (УФНС) России по Нижегородской области. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по Нижегородской области является ФНС России. Таким образом, если первичная выездная налоговая проверка будет проведена УФНС России по Нижегородской области, жалобу в порядке досудебной процедуры будет рассматривать ФНС России. Примеры подобного механизма обжалования приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10 и от 16 апреля 2013 г. N 15638/12, в Определении ВС РФ от 23 сентября 2016 г. N 305-КГ16-5939 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.)): административные апелляционные жалобы на решения межрегиональных инспекций ФНС по крупнейшим налогоплательщикам рассматривала Федеральная налоговая служба.
Примечательно то, что на сайте ФНС России можно ознакомиться с примерами решений по жалобам налогоплательщиков <1284> (без
указания информации, позволяющей идентифицировать конкретного налогоплательщика).
--------------------------------
<1284> URL: https://www.nalog.ru/rn77/service/complaint_decision/.
Досудебное административное обжалование, следует напомнить, не является единственной обязательной досудебной процедурой в налоговом праве. Еще один пример такой процедуры следует из п. 33 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Кроме того, досудебная процедура, следующая из НК РФ, описана в Постановлении Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 5154/09: перед обращением в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невозмещении НДС из бюджета по результатам камеральной налоговой проверки, налогоплательщик обязан соблюсти досудебную процедуру, предусмотренную в ст. 176 НК РФ, а именно представить налоговому органу декларацию по данному налогу и все документы, обосновывающие право на вычеты.
Пропущенный месячный срок подачи апелляционной жалобы не восстанавливается, поскольку на такую возможность в НК РФ прямо не указано, а исходя из п. 4 ст. 139.3 НК РФ восстановление пропущенного срока на обжалование неприменимо к апелляционным жалобам.
В отношении же жалобы, как это предусмотрено в абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом. Скорее всего, орган, рассматривающий жалобу, будет учитывать практику судов по квалификации причин пропуска сроков как уважительных.
Кроме того, как следует из п. 66 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, если поданная с нарушением сроков жалоба была принята вышестоящим налоговым органом и рассмотрена по