предусмотренном федеральным законодательством. В настоящее время обжалование любых положений "налоговых" нормативных правовых актов органов исполнительной власти подведомственно судам общей юрисдикции (гл. 21 КАС РФ, ранее - гл. 24 ГПК РФ). В подп. 1 и 1.1 п. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 5 февраля 2014 г. N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" установлено, что ВС РФ рассматривает в качестве суда первой инстанции административные дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Центрального банка РФ, Центральной избирательной комиссии РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, а также государственных корпораций; а также об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, иных федеральных государственных органов, Центрального банка РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами.
С учетом Постановления КС РФ от 31 марта 2015 г. N 6-П, не исключено оспаривание в судебном порядке в т.ч. актов Федеральной налоговой службы, которые не соответствуют формальным требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти, по форме, субъекту и порядку принятия, регистрации и опубликования, но при этом содержат обязательное для всех налоговых органов разъяснение (нормативное толкование) налоговых законоположений, которое может противоречить их действительному смыслу и тем самым нарушать права налогоплательщиков.
Федеральным законом от 15 февраля 2016 г. N 18-ФЗ введена ст. 217.1 КАС РФ "Рассмотрение административных дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами".
В силу п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009) структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. Таким образом, нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России принимаются только указанным Министерством и Службой, которые территориально находятся в Москве и могут быть обжалованы с соблюдением соответствующих правил подсудности.
Однако нельзя не отметить, что в настоящее время число
"налоговых" нормативных правовых актов органов исполнительной власти в целом невелико, вследствие последовательной реализации идеи о том, что НК РФ должен применяться преимущественно напрямую, без дополнительных нормативных актов.
Как предусмотрено в ч. 2 ст. 215 КАС РФ, по результатам рассмотрения административного дела об оспаривании нормативного правового акта судом принимается одно из следующих решений:
1)об удовлетворении заявленных требований полностью или в части, если оспариваемый нормативный правовой акт полностью или
вчасти признается не соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и не действующим полностью или в части со дня его принятия или с иной определенной судом даты;
2)об отказе в удовлетворении заявленных требований, если оспариваемый полностью или в части нормативный правовой акт признается соответствующим иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.
Имеет место позиция, в соответствии с которой указанные формулировки не могут означать, что нормативный правовой акт, признанный судом недействующим, является не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы только с момента вступления в силу решения суда. Очевидно, что он являлся таковым с момента принятия (или с момента принятия нормативного акта, имеющего большую юридическую силу, если этот момент имел место позднее). Так, если речь идет не о процедуре признания недействующим нормативного правового акта, а об ином налоговом споре, суд, признав спорный нормативный правовой акт не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы, не признает его не действующим, а применяет акт большей юридической силы. Соответственно, специализированный процесс по признанию нормативного правового акта недействующим не может ущемлять права заинтересованных лиц и подразумевать период времени, в течение которого, очевидно, незаконный акт подлежал применению.
Соответствующее разъяснение было дано в п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 58: согласно ч. 2 ст. 13, ч. ч. 4 и 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.
Как отмечает М.К. Треушников, по делам об оспаривании нормативных правовых актов нет предмета доказывания в традиционном понимании этого явления, как совокупности юридических фактов основания иска и возражений против него. Доказывание имеет характер чисто логических операций. Функция суда сводится к выяснению соответствия одного закона другому,
имеющему высшую юридическую силу <1276>. В этом плане следует отметить, что КС РФ может признать норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой (в т.ч. Постановления от 12 октября
1998 г. N 24-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 13 июля 2010 г. N 15-П).
--------------------------------
<1276> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С.
51.
Споры об обжаловании ненормативных правовых актов
налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц являются весьма распространенной категорией споров, рассматриваемых как вышестоящими налоговыми органами, так и судами. Ю.Н. Старилов справедливо отмечает, что российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный <1277>.
--------------------------------
<1277> Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. М., 2002. Т. 2. С. 310.
Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте Судебного департамента <1278> (форма N 1 - Отчет о работе арбитражных судов субъектов Российской Федерации), в 2015 году арбитражными судами субъектов РФ было рассмотрено 65 630 дел, связанных с применением налогового законодательства, из которых 51 209 дел (78,03%) - о взыскании обязательных платежей и санкций, 13 435 дел (20,47%) - об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц. Таким образом, прочие категории дел, связанных с применением налогового законодательства, составили всего 1,5%. Соответственно, из числа условно-активных способов защиты прав частных субъектов в арбитражных судах оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц является наиболее популярным и относительно массовым. Кроме того, данные из того же источника свидетельствуют о том, что частные субъекты, избравшие этот способ защиты прав, обычно добиваются успеха. Из указанных 13 435 дел требования заявителей были полностью либо частично удовлетворены арбитражными судами по 6
756делам (т.е. в 50,29% случаев).
--------------------------------
<1278> URL: http://www.cdep.ru.
Также представляет интерес проанализировать данные судебной статистики ВС РФ за 2015 год (форма N 2 - Отчет о работе судов общей юрисдикции по рассмотрению гражданских дел по первой инстанции), также размещенной на сайте Судебного департамента <1279>. В категории "Из нарушений налогового законодательства",
исков (заявлений) налоговых органов о взыскании налогов и сборов с физических лиц рассмотрено с вынесением решения (судебного приказа) - 3 560 716, в том числе с удовлетворением требования - 3 507 618 (98,51%). В этой же категории исков физических лиц к налоговым органам рассмотрено с вынесением решения - 3 780, в том числе с удовлетворением требования - 3 270 (86,51%). Соответственно, активные способы отстаивания своих прав налогоплательщиками в судах общей юрисдикции не являются массовым явлением. Данное обстоятельство подтверждает довод о том, что отечественное налоговое законодательство настроено на максимальное "выключение" физических лиц из процесса налогообложения (через институты косвенных налогов, налоговых агентов, относительно низкие ставки поимущественных налогов по "нестатусному" имуществу и т.д.) в т.ч. и для того, чтобы минимизировать недовольство и споры в данной сфере.
--------------------------------
<1279> URL: http://www.cdep.ru.
В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 (утратил силу) было разъяснено, что под правовым актом индивидуального характера понимается акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. В п. 2 ст. 46 Конституции РФ впоследствии была использована несколько иная терминология: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Та же "триада": оспаривание решений, действий (бездействия), используется и в ст. 1 КАС РФ. Что касается АПК РФ, терминология в нем несколько иная, хотя и по существу равнозначная: оспаривание ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) - п. 2 ч. 1 ст. 29.
Примечательно то, что, как следует из п. 4 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 18 августа 1992 г. N 12/12 "О некоторых вопросах подведомственности дел судам и арбитражным судам", требования организаций и граждан-предпринимателей о признании неправомерными действий должностных лиц, нарушающих их права и охраняемые законом интересы, подлежат рассмотрению в суде, если обжалуемые действия не были оформлены распорядительными или иными документами.
С учетом указанного разграничения, налогоплательщик, обжалующий, например, действия руководителя налогового органа по вынесению решения по результатам проверки, скорее всего, в действительности обжалует не действия, а само решение по результатам проверки. В случае предъявления налогоплательщиком подобных требований и отказа уточнить их, суд, как представляется, не должен исследовать содержание решения, а обязан ограничиться установлением исключительно формальных обстоятельств (в
основном - наличие у руководителя налогового органа полномочий на день вынесения решения).
Те же доводы можно привести в отношении обжалования, например, действий налогового органа по проведению камеральной проверки (п. 2 ст. 88 НК РФ), которая проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Если решение по проверке еще не вынесено, то такие действия, в общем случае, прав налогоплательщика нарушать не могут. Если же решение вынесено, то, скорее всего, плательщик обжалует именно решение.
Однако можно обнаружить эпизодические примеры, когда суды фактически приравнивают действия налогового органа (но не руководителя) и соответствующий ненормативный правовой акт. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2941/12 требования налогоплательщика были сформулированы как признание незаконными действий инспекции по направлению в банк инкассового поручения.
Относительно бездействия сходное разъяснение содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12: по смыслу гл. 24 АПК РФ к бездействию относится неисполнение органом, осуществляющим публичные полномочия, обязанности, возложенной на него нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц. Исходя из данного судебного акта отсутствие прямо определенной в нормативных правовых актах обязанности у публичного органа означает, что нет и основания для признания такого бездействия незаконным.
В итоге термины "решение", "ненормативный правовой акт", "индивидуальный акт" применительно к налоговым правоотношениям обычно используются в одном значении - как письменный документ налогового органа, содержащий властное волеизъявление и порождающий правовые последствия для конкретного физического лица (организации). Имеет место позиция, в соответствии с которой обозначение требования при выборе рассматриваемого способа защиты прав не должно иметь принципиального значения. Из письма ВС РФ от 5 ноября 2015 г. N 7-ВС-7105/15 следует, что формулировка требований о признании недействительными (незаконными) ненормативных актов органов государственной власти может быть также: об оспаривании, аннулировании, обжаловании, признании неправомерными и т.д.
Как уже отмечалось, иногда заинтересованное лицо может защитить свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (представляя возражения и пояснения, непосредственно участвуя в квазисудебной процедуре рассмотрения материалов). Такой способ защиты прав предусмотрен в отношении решения по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ). Однако большинство ненормативных