правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.
Тем не менее не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком <1287>.
--------------------------------
<1287> Суругин Д.Н. Процессуальные аспекты досудебного обжалования решений налоговых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ.
конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 90.
Как следует из п. 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Кроме того, принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной п. 10 ст. 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
Однако, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. N 6778/13, установив при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика обстоятельства, согласно которым с него должны быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения инспекции, отменив это решение, назначив и проведя повторную выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, приняв по ее результатам соответствующее решение и определив в нем действительные права и обязанности налогоплательщика, управление действовало в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ.
Имеет место и очевидное отличие процедуры административного обжалования ненормативного акта налогового органа, например, от процедуры обжалования судебного акта. Так, вышестоящий суд,
рассматривающий жалобу (заявление) на судебный акт арбитражного суда и отменив его, вправе направить дело на новое рассмотрение
(подп. 3 п. 1 ст. 287, подп. 2 п. 1 ст. 291.14, подп. 2 п. 1 ст. 308.11 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу на ненормативный правовой акт, не имеет полномочий направлять дело на новое рассмотрение в тот налоговый орган, чей ненормативный акт обжалуется. В п. 69 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 содержится именно такое разъяснение: положения НК РФ не предусматривают право вышестоящего налогового органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика, отменив оспариваемый акт, направить на новое рассмотрение в принявший его налоговый орган вопросы, разрешенные таким актом.
Однако некоторые полномочия вышестоящего налогового органа в ситуации, в которой им отменяется решение по результатам проверки по процедурным основаниям, для самостоятельного "спасения" ситуации все же имеются. В силу п. 5 ст. 140 НК РФ:
-вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение);
-вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ (в т.ч. новое решение).
Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного
вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия <1288>. Citatio est de jure naturalli - вызов в суд является естественным правом <1289>. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого-либо права <1290>. С этой целью ч. 3 ст. 11 ГПК РФ, ч. 6 ст. 15 КАС РФ, ч. 6 ст. 13 АПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании ст. 2 Конституции РФ в п. 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
--------------------------------
<1288> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 235.
<1289> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 98.
<1290> Егоров С.Н. Аксиоматические основы теории права. СПб., 2001. С. 148.
Право на применение судом усмотрения, необходимое для обеспечения возможности вынесения решений по любым делам, проанализировано, например, А. Бараком. С точки зрения данного судьи и ученого, судейское усмотрение относится к трем объектам. Первый - это факты. Судейское усмотрение выбирает из совокупности фактов те, которые кажутся необходимыми для разрешения конфликта. Вторая область - это применение данной нормы. Судейское усмотрение отбирает из различных методов применения, которые даются нормой, один, который находит подходящим. Третья область усмотрения лежит в установлении самой нормы. Судейское усмотрение выбирает из нормативных возможностей вариант, который кажется подходящим. Таким образом, есть три объекта судейского усмотрения - факт, применение нормы и сама норма. Первый тип усмотрения касается фактов в сопоставлении с нормой; второй тип имеет дело с нормой в сопоставлении с фактами; третий включает норму в сопоставлении с нею самой и прочей частью нормативной системы <1291>.
--------------------------------
<1291> Барак А. Судейское усмотрение / Пер. с англ. М., 1999. С.
20, 25.
Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе большая независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов
права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.
Исходя из Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим. Е.В. Тарибо справедливо полагает, что предусмотренное Конституцией РФ право на судебную защиту и обжалование решений и действий органов государственной власти (ч. ч. 1 и 2 ст. 46), в отличие, например, от права частной собственности (ст. 35) или права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), имеет абсолютный характер <1292>. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.
--------------------------------
<1292> Тарибо Е.В. КС РФ об оспаривании в судах разъяснений финансовых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г.
С. 138.
Абсолютный характер рассматриваемого права, однако, не означает возможности злоупотребления им. Так, по сведениям, приведенным Е.В. Ереминой, как свидетельствует практика ЕСПЧ,
ответчики по делам часто требовали признать жалобы заявителей неприемлемыми. Рассматривая такие требования, судьи исходят из того, что злоупотребление правом на подачу жалобы (равнозначное злоупотреблению правом на обращение в этот Суд) возможно в двух случаях: во-первых, когда жалоба основана на вымышленных фактах; во-вторых, когда она содержит особо оскорбительные, угрожающие и провокационные выражения в адрес государства-ответчика, ЕСПЧ или его Секретариата. В обоих случаях объявление жалобы неприемлемой по причине злоупотребления правом на ее подачу является редчайшим исключением, вызванным чрезвычайными обстоятельствами <1293>.
--------------------------------
<1293> Еремина Е.В. Может ли налогоплательщик злоупотребить правом на изменение оснований иска? // Налоговед. 2015. N 7. С. 31.
Наличие в России "подсистем" судов общей юрисдикции и арбитражных судов с соответствующим разграничением компетенции между ними потенциально может породить в конкретных случаях вопросы о том, какой именно суд уполномочен рассматривать соответствующий спор (примеры приведены в том числе в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 октября 2009 г. N 7029/09 и N 7440/09, от 22 октября 2013 г. N 5737/13, от 29 октября 2013 г. N 4044/08, в п. 2.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 58). В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., в соответствующей части сделана ссылка на Определение ВС РФ от 9 июня 2016 г. N 301-КГ15-20284) разъяснено, что в соответствии с принципом, сформулированным ЕСПЧ, если в государстве существуют две судебные системы и одна из них отказалась рассматривать спор из-за отсутствия компетенции, вторая судебная система обязана принять дело к своему производству без исследования вопроса о компетенции (Постановления от 24 марта 2005 г. по делу "Бабурин против Российской Федерации", от 22 июня 2006 г. по делу "Авакова против Российской Федерации", от 22 декабря 2009 г. по делу "Безымянная против Российской Федерации").
Основными недостатками судебного порядка обжалования в том числе являются необходимость уплаты государственной пошлины, обычно большее (по сравнению с административным порядком) время рассмотрения жалобы (заявления).
В то же время размер государственной пошлины по соответствующей категории дел в настоящее время относительно невелик (гл. 25.3 НК РФ). Следует отметить, что некоторое время применялась позиция, в соответствии с которой при любом варианте удовлетворения (полностью, либо частично) судом требований налогоплательщика о признании недействительным ненормативного акта налогового органа вся уплаченная налогоплательщиком при подаче иска государственная пошлина подлежит взысканию с