Как следует из п. 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу осуществления зачета сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов и пеней, в том числе по причине разногласий о размере переплаты, такой спор может быть передан налогоплательщиком на рассмотрение суда. Если налогоплательщик полагает, что решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки его права нарушены, он вправе оспорить такое решение в суде путем подачи заявления о признании его недействительным. Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. ст. 78 или 79 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать обязанность по уплате конкретной суммы налога исполненной в соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота;
2) через предъявление требований о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога из бюджета. Поскольку процедура обжалования здесь не применяется, не имеет значения обязательное досудебное административное обжалование и трехмесячный срок на обжалование (п. 65 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). В данном случае будет иметь место более длительный (трехлетний) срок. Интересно то, что в п. 3 ст. 79 НК РФ фактически прямо поименован такой способ защиты прав, как подача в суд искового заявления о возврате суммы излишне взысканного налога.
Исходя из Определения КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О можно сделать вывод, что трехлетний срок на обращение в суд, следующий из ст. ст. 78 и 79 НК РФ, фактически является отражением срока исковой давности в НК РФ. Суд в данном Определении указал, что норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае
действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Интересно и то, что достаточно давно, в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства" также был сделан вывод о том, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством.
Разграничение сроков на административный и судебный возврат излишне уплаченного (взысканного) налога произведено в п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что п. 7 ст. 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В то же время применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм. Ранее, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 Суд разъяснил, что ссылка суда кассационной инстанции на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 21 июня 2001 г. N 173-О, является необоснованной. В названном Определении имеется в виду применение общих правил исчисления срока исковой давности при рассмотрении исков о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, а в данном случае предметом заявленных требований является оспаривание в суде законности ненормативного акта налоговой инспекции и ее бездействие.
Следует отметить, что рассмотрение данного трехлетнего срока на обращение в суд как отражения срока исковой давности, позволяет также утверждать, что момент появления новой практики высших судебных органов, в соответствии с которой некоторый налог в определенной ситуации не должен был уплачиваться (должен был уплачиваться в меньшем размере), не может рассматриваться в качестве момента времени, от которого подлежит отсчету срок на обращение в суд. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10 Суд не счел возможным рассмотреть момент появления нового судебного акта ВАС РФ как момент начала исчисления срока исковой давности. Высказывается мнение, что момент появления новой практики КС РФ в таком качестве на уровне ВС РФ также не расценивается <1331>. Однако есть пример подхода, в рамках которого срок исковой давности в итоге был исчислен с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 2932/09).
При этом ВАС РФ отметил, что судебными актами арбитражного суда была, по сути, создана правовая неопределенность во взаимоотношениях сторон.
--------------------------------
<1331> Юзвак М.В. Роль актов Конституционного Суда РФ при возврате переплаты // Налоговед. 2016. N 5. С. 28.
ВПостановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос
опорядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям ст. 79 НК РФ, с учетом того что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
Сходным образом вопрос решен и в сфере таможенных правоотношений: в п. 31 Постановления Пленума ВС РФ от 12 мая 2016 г. N 18 "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" разъяснено, что при несоблюдении установленного ч. 6 ст. 147 Закона о таможенном регулировании срока возврата таможенных платежей, в том числе по причине отказа (бездействия) таможенного органа во внесении изменений в сведения, указанные в декларации на товары, заинтересованное лицо вправе обратиться непосредственно в суд с имущественным требованием о возложении на таможенный орган обязанности по возврату излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей в течение трех лет со дня, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Заявленное требование должно быть рассмотрено судом по существу независимо от того, оспаривался ли в отдельном судебном порядке отказ (бездействие) таможенного органа в возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм.
Поскольку формулировки ст. ст. 78 и 79 НК РФ о трехлетнем сроке различны (ст. 78 НК РФ - заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ; ст. 79 НК РФ - исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога), необходимо определить причину такого различия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10 разъяснено, что в ст. 79 НК РФ началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.
ВОпределении ВС РФ от 22 июня 2015 г. N 310-КГ14-8046
(впоследствии прокомментировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 23 декабря 2015 г.)) рассматривался вопрос относительно срока на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных таможенных платежей. Суд счел, что в отсутствие в таможенном законодательстве положений, устанавливающих срок на обращение в суд с требованием о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей и налогов, такое требование подлежит рассмотрению с применением общих правил исчисления срока исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ) и продолжительности срока исковой давности в три года (ст. 196 ГК РФ). На необходимость применения данного срока в публичных правоотношениях неоднократно указывал КС РФ (Определения от 21 июня 2001 г. N 173-О, от 3 июля 2008 г. N 630-О-П). Сходным образом разрешаются в судебной арбитражной практике вопросы, связанные с исчислением сроков на возврат в судебном порядке излишне уплаченных и излишне взысканных налогов и сборов. Учитывая, что право на возврат уплаченной таможенной пошлины возникло у общества на следующий день после даты отказа в выпуске товаров по спорной таможенной декларации, то есть 18 августа 2012 г., а в арбитражный суд оно обратилось 31 января 2014 г., заявление подано в пределах общего трехгодичного срока исковой давности. Подобным же образом данный вопрос разрешен и в Определении ВС РФ от 23 ноября 2015 г. N 305-КГ15-8888 (в Обзоре судебной практики ВС РФ N 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г.)) в отношении требования о возврате авансовых платежей.
Изложенный подход, в частности, позволяет использовать нормы права, а также правовые позиции высших судебных органов, в чистом виде посвященные сроку исковой давности, к некоторым вопросам возврата (зачета) излишне уплаченного налога.
В частности, в п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" отмечается, что течение исковой давности по требованиям юридического лица начинается со дня, когда лицо, обладающее правом самостоятельно или совместно с иными лицами действовать от имени юридического лица, узнало или должно было узнать о нарушении права юридического лица и о том, кто является надлежащим ответчиком (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Изменение состава органов юридического лица не влияет на определение начала течения срока исковой давности. По смыслу ст. ст. 61 - 63 ГК РФ при предъявлении иска ликвидационной комиссией (ликвидатором) от имени ликвидируемого юридического лица к третьим лицам, имеющим задолженность перед организацией, в интересах которой предъявляется иск, срок исковой давности следует исчислять с того момента, когда о нарушенном праве стало известно обладателю этого права, а не ликвидационной комиссии (ликвидатору).
Соответственно, довод вновь назначенного (избранного) руководителя организации-налогоплательщика о том, что он узнал о факте излишней уплаты (взыскания) налога возглавляемого им юридического лица лишь со времени своего назначения (избрания) либо проведения аудита или иной проверки, не может служить основанием для изменения начального момента течения срока на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога. Тот же вывод можно сделать и в отношении ликвидационной комиссии, арбитражного управляющего и т.д. Конечно, данное утверждение может иметь следующие из фиктивной природы юридических лиц и приведенных разъяснений ВС РФ исключения (хотя и крайне редкие на практике). Так, теоретически возможно существование юридических лиц вообще без законных (уполномоченных) представителей (например, директор, он же единственный работник, умер, а новый директор еще не назначен).
Кроме того, в п. 12 Постановления Пленумов ВС РФ, ВАС РФ от 28 февраля 1995 г. N 2/1 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, а также гражданином-предпринимателем по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска. Сходное разъяснение сделано в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 29 сентября 2015 г. N 43: в соответствии со ст. 205 ГК РФ в исключительных случаях суд может признать уважительной причину пропуска срока исковой давности по обстоятельствам, связанным с личностью истца - физического лица, если последним заявлено такое ходатайство и им представлены необходимые доказательства. По смыслу указанной нормы, а также п. 3 ст. 23 ГК РФ, срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, а также гражданином - индивидуальным предпринимателем по требованиям, связанным с осуществлением им предпринимательской деятельности, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска.
Таким образом, по большинству споров, рассматриваемых в арбитражных судах (с участием юридических лиц, а также гражданпредпринимателей) срок исковой давности, в т.ч. по вопросам возврата (зачета) излишне уплаченного (взысканного) налога, не подлежит восстановлению независимо от причин его пропуска.
Весьма интересна современная формулировка п. 3 ст. 202 ГК РФ: если стороны прибегли к предусмотренной законом процедуре разрешения спора во внесудебном порядке (процедура медиации, посредничество, административная процедура и т.п.), течение срока исковой давности приостанавливается на срок, установленный законом для проведения такой процедуры, а при отсутствии такого срока - на шесть месяцев со дня начала соответствующей процедуры.
Данная норма может быть соотнесена с п. 7 ст. 78 НК РФ