же сумма акциза, что и в розничной цене "элитной" бутылки коньяка
0,5 л за 50 000 руб.;
--------------------------------
<1369> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. С. 118.
-адвалорные (в процентах от стоимости) налоговые ставки: в соответствии с п. 5 ст. 193 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, налогообложение природного газа осуществляется по налоговой ставке 30%;
-комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах от стоимости) налоговые ставки, например, на 2017 г. ставка акциза для сигарет и папирос: 1 562 руб. за 1 000 штук + 14,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 2 123 руб. за 1 000 штук.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 187.1 НК РФ расчетной стоимостью признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Максимальная розничная цена представляет собой цену, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.
Причина, по которой адвалорные налоговые ставки в "чистом" виде от цены товара в настоящее время установлены только для природного газа (экспортируемого в соответствии с единичным международным договором, под жестким контролем), приведена В.Г. Пансковым: с 1992 года до 1997 года в отрасли применялась адвалорная система налоговых ставок. В условиях высоких темпов инфляции это гарантировало стабильные доходы государства. Однако именно в этот период проявились и существенные недостатки адвалорной системы, выражавшиеся в возможностях занижения отпускной стоимости товаров производителями и импортерами
<1370>.
--------------------------------
<1370> Пансков В.Г. О необходимости продолжения реформирования налоговой системы // Налоги и налоговое планирование. 2010. N 8.
Налоговая база (ст. 187 НК РФ) в общем случае исчисляется:
-как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
-как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, без учета акциза, НДС - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;
-как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.
Соответственно, если в 2017 г. производится и реализуется водка крепостью 40% в бутылках емкостью 0,5 л, то при ее реализации производителю желательно увеличить цену каждой бутылки на 104,6 руб. (523 руб. за 1 л безводного этилового спирта, 0,2 л такого спирта
вбутылке водки). С учетом Приказа Минфина России от 11 мая 2016 г. N 58н "Об установлении цен, не ниже которых осуществляются закупка (за исключением импорта), поставки (за исключением экспорта) и розничная продажа алкогольной продукции крепостью свыше 28 процентов" минимальная розничная цена на водку крепостью 40% установлена в размере 190 руб. за 0,5 л. Таким образом, сумма НДС по ставке 18% при минимальной розничной цене водки составит 28,98 руб. = 190 руб. x 18/118. Общая величина косвенных налогов в бутылке водки равна 133,58 руб. = 28,98 руб. (НДС) + 104,6 руб. (акциз), что составляет 70,3% в розничной цене 190 руб.
Если в 2017 г. производится и реализуется автомобильный бензин класса "5", то цена его реализации должна быть увеличена на 10 130 руб. за тонну. Исходя из приблизительной плотности бензина 0,75 кг/л <1371> стоимость каждого литра такого бензина включает ориентировочно 7,6 руб. акциза. Сумма НДС по ставке 18% при розничной цене 40 руб/л составит 6,1 руб. = 40 руб. x 18/118. Общая величина косвенных налогов в литре бензина равна 13,7 руб. = 6,1 руб. (НДС) + 7,6 руб. (акциз), что составляет 34,25% в розничной цене 40 руб/л. Следует, однако, учесть, что в цене бензина, еще, по меньшей мере, "заложен" НДПИ на нефть, который также фактически выполняет роль косвенного налога.
--------------------------------
<1371> URL: https://ru.wikipedia.org/wiki/Бензин.
Следует отметить, что градация бензина по классам содержится, например, в приложении N 1 к Техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному
исудовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" (утв. Постановлением Правительства РФ от 27 февраля 2008 г. N 118). Кроме того, действует Технический регламент Таможенного союза "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей
имазуту" ТР ТС 013/2011.
Косвенный характер акциза отражен, в частности, в п. 1 ст. 198 НК РФ: налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизом, в общем случае обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.
Применительно к акцизу, как и к любому косвенному налогу, невыполнение "юридическим налогоплательщиком" данной обязанности (невключение акциза в цену реализуемого подакцизного товара) означает только то, что акциз в бюджет он будет платить не за счет покупателя - "фактического налогоплательщика", а за свой собственный счет. Санкции штрафного характера за неисполнение п. 1 ст. 198 НК РФ не предусмотрено.
Как и в НДС, в акцизе предусмотрен механизм налоговых вычетов (ст. 200 НК РФ), но он имеет существенные особенности и применяется только в отдельных случаях. Например, при исчислении суммы акциза на спиртосодержащую продукцию и (или) алкогольную продукцию указанные налоговые вычеты в общем случае производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья (п. 2 ст. 200 НК РФ). В силу п. 1 ст. 201 НК РФ для применения вычетов по акцизу необходимо соблюдение ряда условий, в том числе наличие расчетных документов и счетов-фактур.
До 1 января 2007 г. действовал п. 6 ст. 200 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежали суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. Соответственно, ранее акциз частично уплачивался через приобретение акцизных марок у государства. Сейчас акцизные (федеральные специальные) марки, например, на алкогольной продукции такой роли уже не играют и подлежат применению в силу императивной нормы п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" и призваны демонстрировать в т.ч. легальность производства (импорта) подакцизной алкогольной продукции, а также обеспечивать возможность соответствующего контроля (п. 3 ст. 12 указанного
Федерального закона).
Акциз, как следует из общей нормы (п. 1 ст. 52 НК РФ), исчисляется только налогоплательщиками.
Налоговым периодом по акцизу является календарный месяц (ст. 192 НК РФ).
Общий срок уплаты акциза - за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 204 НК РФ).
Налоговая декларация по акцизу в общем случае подлежит представлению не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ).
При применении налоговых вычетов у налогоплательщика акциза (как и у налогоплательщика НДС) может создаться ситуация, в которой не он должен уплатить акциз в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета; если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимися объектом налогообложения (п. 1 ст. 203, п. 1 ст. 203.1 НК РФ). Кроме того, если налогоплательщик реализует подакцизные товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, акциз не уплачивается (подп. 4 п. 1 ст. 183, п. 1 ст. 184 НК РФ).
Особые правила исчисления и уплаты акциза предусмотрены для операций с некоторыми видами подакцизных товаров (как правило, сырья): денатурированным этиловым спиртом, прямогонным бензином, бензолом, параксилолом, ортоксилолом, средними дистиллятами (в т.ч. ст. ст. 179.2 - 179.5 НК РФ); предусмотрены соответствующие свидетельства о регистрации лиц, совершающих операции с данным сырьем. Е.В. Кудряшова по данному вопросу отмечает, что такие свидетельства не являются разрешением на определенную деятельность и никак не связаны с лицензированием. Свидетельства дают право применить особый порядок исчисления налоговых обязательств и применения вычетов для снижения кумулятивного эффекта и сокращения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но обременяют зарегистрированных лиц предоставлением дополнительной подробной информации и дополнительной отчетностью <1372>. Кроме того, подобным образом урегулировано налогообложение акцизом операций с авиационным керосином налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта; что также сделано для целей применения вычетов (п. 21 ст. 200, п. 21 ст. 201 НК РФ).
--------------------------------
<1372> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 24.
5.3. Налог на доходы физических лиц
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является
федеральным прямым (подоходным) налогом. Данный налог предусмотрен гл. 23 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее предшественник НДФЛ - подоходный налог уплачивался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в настоящее время утратил силу).
Кроме того, часть норм Закона РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" после отмены данного налога с 1 января 2006 г. была воспроизведена законодателем (в основном в части дарения) в гл. 23 НК РФ. Это соответствует мировому опыту: получение наследства может облагаться либо налогом на доходы наследника, либо отдельным налогом, которым облагается именно наследование <1373>. Изложенное также позволяет утверждать, что налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уплачиваемый наследником (одаряемым), относится к налогам с деятельности (подоходным), хотя в ряде публикаций его отождествляют с поимущественными налогами. Поскольку налог на имущество, переходящее в порядке наследования, является достаточно распространенной мировой практикой, представляет интерес позиция М.Ю. Березина о том, что данный налог имеет высокий потенциал возрождения в отечественной налоговой системе
<1374>.
--------------------------------
<1373> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.
143.
<1374> Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011. С. 371.
По п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:
-физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
-физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Несмотря на то что в данной статье не выделены определенные виды самозанятых физических лиц (в т.ч. индивидуальные предприниматели; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; нотариусы, занимающиеся частной практикой), непосредственно в гл. 23 НК РФ регламентируются существенные особенности исчисления ими налога (в т.ч. в ст. 227 НК РФ).
Общее определение налоговых резидентов дано в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.