По сведениям, обобщенным С.Г. Пепеляевым, критерии определения налогового статуса физического лица (резидентства) в мировой практике могут быть и более сложными: тест физического присутствия, тест домицилия, тест постоянного жилища, тест центра интересов, тест гражданства, свободный выбор <1375>.
--------------------------------
<1375> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 18 - 29.
Несколько упрощенно можно утверждать, что резиденты платят НДФЛ с доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а нерезиденты - только от источников в РФ, но по большей ставке - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ) и без учета вычетов (п. п. 3, 4 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ). Соответственно, с точки зрения налогообложения доходов от источников в РФ, быть резидентом нашей страны существенно выгоднее. При этом гражданство физического лица правового значения не имеет.
В Постановлении КС РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П разъяснено, что налоговый статус физического лица исходя из критерия нахождения его в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.
А.В. Фокин, рассматривая правила определения резидентства, полагает, что соответствующие нормы должны быть сконструированы таким образом, чтобы выявить случаи, когда налогоплательщики обладают настолько значимыми и устойчивыми связями с государством, что такое государство имеет право облагать налогом любые доходы такого лица, которые посчитает необходимыми <1376>. Р. Польссон приводит сведения о том, что если государство предпочитает облагать налогом всех проживающих на его территории лиц независимо от того, где получены доходы, то оно применяет принцип резидентства. Альтернативой является налогообложение всех доходов, полученных в государстве, независимо от того, где проживает лицо, получившее их в свое распоряжение. Этот принцип заключается в налогообложении по месту источника дохода. На практике государства при построении налоговых систем обычно
используют определенные комбинации обозначенных двух принципов. Третий подход к затронутой проблеме, который встречается в относительно небольшом количестве государств (правда, среди них США), предполагает, что государство облагает налогом все доходы своих граждан независимо от того, где они проживают или где получают соответствующие доходы <1377>.
--------------------------------
<1376> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. М., 2009. С. 9.
<1377> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 58.
Объект налогообложения НДФЛ установлен в ст. 209 НК РФ как доход, полученный налогоплательщиками:
1)от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2)от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Общей проблемой всех подоходных налогов является правовое определение понятия "доход". Как справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, что такое доход, казалось бы, интуитивно понимают все. Но каждый исследователь предлагает свое определение, а в большинстве стран и вовсе отказались от идеи снабдить налоговое законодательство четкой исчерпывающей формулировкой понятия дохода <1378>. В дореволюционной правовой системе имела место та же проблема и высказывались даже такие идеи, что "понятие дохода, как и понятие прибыли, приращения и др., не суть понятия правовые,
аобщеупотребительные в жизни названия того, что может дать имущество владельцу его или по самому существу своему, или при помощи труда и искусства владельца" <1379>. Характерна и современная позиция Р.А. Познера: наиболее широкое определение дохода включает все денежные и неденежные поступления, включая не только досуг и (другой) неденежный доход от производства домохозяйства, но и подарки, наследство и награды <1380>.
--------------------------------
<1378> Пепеляев С.Г. Налогово-правовое понятие дохода //
Налоговед. 2014. N 11. С. 15.
<1379> Алфавитный указатель вопросов гражданского права и судопроизводства, разрешенных Гражданским кассационным департаментом Правительствующего Сената в решениях 1876 - 1884 годов / Сост. П.П. Москальский. СПб., 1885. С. 174 // URL: http://dlib.rsl.ru/rsl01003000000/rsl01003545000/rsl01003545198/rsl01003 545198.pdf
<1380> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2.
С. 656.
При этом ст. 41 НК РФ устанавливает следующее: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Но формулировка ст. 41 НК РФ является оценочной, поскольку опирается на неопределенный (и, соответственно, оценочный) термин "экономическая выгода".
Интересно то, что в "Современном экономическом словаре" <1381> термин "выгода" определяется как получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли. Иными словами, доход (в НК РФ) определяется через выгоду, а выгода (в экономической литературе) - через доход. Впрочем, по сведениям, приведенным В.В. Шамшевой, в законодательстве США сходная ситуация: легальное определение дохода не отличается четкостью и строится по модели "X - это X", то есть понятие дохода фактически определяется через само себя. В США все, что можно так или иначе назвать доходом, им и является, если иное прямо не указано в законе. Идея предельно ясна: законодатель старается обложить налогом весь возможный "доход", даже не пытаясь ограничить себя специальным определением этого понятия. В то же время, попытки легального определения дохода имеют место в судебной практике: Верховный суд США в 1955 году в деле Glenshaw Glass пришел к выводу, что доход - это неоспоримое присоединение к достатку, которое четко осознается налогоплательщиком и над которым он имеет правомочие владения <1382>.
--------------------------------
<1381> Современный экономический словарь / Под ред. Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцева. 6-е изд. М., 2011. С.
74.
<1382> Шамшева В.В. Понятие дохода в США // Налоговед. 2014. N 7. С. 80, 82.
Сточки зрения С.Г. Пепеляева, доходом лица признается прирост
вналоговом периоде его имущественного состояния (капитала) в результате получения исчисляемой выгоды от осознанного и в своих интересах принятия лицом в собственность или владение денежных средств, иного имущества, освобождения от обязательств. Взносы участников хозяйственного общества в его капитал не рассматриваются как доход общества <1383>.
--------------------------------
<1383> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 50.
Говорить о некой экономической выгоде, как о потенциально возможном к налогообложению доходе, можно только тогда, когда ее
можно однозначно персонифицировать и оценить применительно к конкретному налогоплательщику. В частности, в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), отмечается, что полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера, объективно может быть разделена и определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога. Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала.
В итоге с учебной и с практической (для целей налогового права) точек зрения наиболее предпочтительной представляется такая позиция: доходом является все то, что значимо для обложения соответствующим налогом, исходя из специальных норм НК РФ и практики его применения. Да, этот подход не универсален, не предполагает наличия четкого юридического определения и требует изучения большого объема нормативного материала, а также практики его применения, но он, по меньшей мере, позволяет осознать, что именно в настоящее время рассматривается в качестве дохода на уровне правоприменителей. С этой точки зрения "обтекаемая" формулировка ст. 41 НК РФ не только проблема, но и в некоторых случаях - благо. Суды, в случае недостаточной четкости норм, регламентирующих налогообложение некоторого поступления налогоплательщику, на основании ст. 41 НК РФ и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ могут квалифицировать его как не дающее экономической выгоды и, следовательно, не являющееся доходом, либо стремятся особым образом определить, что именно и когда в конкретном случае является доходом (в т.ч. Постановление КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П, Определение КС РФ от 27 октября 2015 г. N 2539-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 10159/13; Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.); Постановление Президиума ВС РФ от 22 июля 2015
г. N 8-ПВ15).
Обобщенную позицию высказал С.Г. Пепеляев: законодательством установлена презумпция облагаемости поступающих лицу материальных благ: все, что предположительно можно назвать доходом (любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество), признается для целей налогообложения доходом, если законодательство прямо не делает исключения или налогоплательщик не докажет обратное <1384>.
--------------------------------
<1384> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 43.
Вариант исключения, следующего из законодательства - получение денежных средств в долг, на возвратной основе. В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.) разъяснено (п. 1), что упоминание о сумме займа как об облагаемом налогом доходе в гл. 23 НК РФ отсутствует, в том числе применительно к освобождению такого дохода от налогообложения. Следовательно, при выяснении вопроса о взимании налога с суммы полученного займа необходимо руководствоваться закрепленным в ст. 41 НК РФ общим принципом определения дохода исходя из извлеченной гражданином экономической выгоды.
Интересный пример выгоды, расцененной в качестве облагаемого НДФЛ дохода, приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 13986/12. Суд квалифицировал в данном качестве услуги, полученные безвозмездно физическим лицом и оплаченные банком, при условии наличия у данного физического лица минимального остатка на счете в указанном банке.
В плане квалификации поступлений денежных средств как доходов физических лиц представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. N 7423/12. В рамках налоговой проверки инспекция установила, что организацией были заключены договоры займа с физическими лицами, согласно которых заимодавцы (физические лица) передают заемщику (обществу) заем в сумме 200 млн руб., что соответствует 7,3 млн долл. США, а заемщик обязуется возвратить заем и уплатить проценты за пользование денежными средствами. Кроме того, договорами предусмотрена обязанность заемщика перечислить полученную сумму займа в долларах США либо в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения суммы долга. Через два с половиной месяца общество вернуло заимодавцам денежные средства с учетом начисленных процентов в размере 268,3 млн руб., в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и возврата денежных средств в сумме 64,7 млн руб. Налоговый орган пришел к выводу, что последняя сумма является облагаемым доходом физических лиц. ВАС РФ отметил, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме иностранной валюты или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. При возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает