экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.
Еще один интересный пример квалификации денежных поступлений как доходов - Постановления Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. N 13510/12 и N 14376/12. В рассматриваемых делах налоговый орган пришел к выводу, что денежные средства, снятые с расчетных счетов организаций их работниками (либо выданные работникам под отчет), подлежат включению в налоговую базу этих работников по НДФЛ, поскольку организациями при проверке не представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанных сумм, а также приобретение и оприходование товарноматериальных ценностей. Суд согласился с тем, что при таких условиях согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом рассматриваемых работников и подлежат включению в их налоговую базу по НДФЛ.
В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.) разъяснено (п. 3), что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. В рассматриваемом случае договоры аренды жилых помещений заключались по инициативе работодателя в целях осуществления хозяйственной деятельности организации, а именно в связи с открытием филиала, расположенного в другом городе, необходимостью привлечения к труду в филиале иногородних работников, имеющих особый опыт и квалификацию, которые в отсутствие такой необходимости самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания). Предоставленные работникам квартиры обеспечивали комфортное проживание, соответствовали статусу работников, но при этом не относились к категории элитного жилья с элементами роскоши, что могло бы свидетельствовать о том, что при выборе помещений организация преследовала цель удовлетворения индивидуальных потребностей граждан-работников, обусловленных преимущественно избранным ими образом жизни. Таким образом, затраты на аренду жилья для работников производились организацией прежде всего в своих интересах, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению на основании подп. 1 - 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
Сходным образом применительно к страховым взносам в ГВБФ данный вопрос разрешен в Определении ВС РФ от 22 сентября 2015
г. N 304-КГ15-5000.
Однако с учетом п. 8 указанного Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), в качестве облагаемого дохода возможно квалифицировать прощение гражданину долга. В данном случае фактически имеет место определенная аналогия с п. 18 ст. 250 НК РФ: для целей налога на прибыль организаций внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Еще пример. В Обзоре судебной практики ВС РФ N 1 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 13 апреля 2016 г.) отмечается, что стоимость проезда работника на железнодорожном транспорте в личных целях, оплаченная работодателем, является доходом, полученным работником в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ. Суд отметил, что из положений ст. 164 ТК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что не подлежат налогообложению НДФЛ доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей, то есть компенсационные выплаты. Поскольку бесплатный проезд С. как работника ОАО "ФПК" по личным надобностям по транспортному требованию формы N 6 за счет средств работодателя не связан с исполнением ею трудовых обязанностей, то в силу положений ст. 164 ТК РФ оплата работодателем такого проезда не может рассматриваться как компенсационная выплата, на которую распространяются положения п. 3 ст. 217 НК РФ об освобождении такого вида доходов физических лиц от налогообложения.
Нельзя не отметить и уголовно-правовое определение дохода, данное в п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве". По мнению Суда, под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности. Тот же подход применительно к ряду статей УК РФ имеет место, например, в Определениях КС РФ от 25 ноября 2010 г. N 1523-О-О, от
29 марта 2016 г. N 637-О.
С учетом изложенного примечательно обобщение, сделанное С.Г. Пепеляевым: в современной мировой юридической практике используется три концепции дохода: концепция источника дохода (доход должен получаться лицом систематически (периодически) из конкретного (постоянного) источника); концепция прироста достатка (доход определяется как неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет
полное хозяйственное господство); концепция траста (связана с институтом доверительной собственности в английском праве: сделки доверительного управляющего по распоряжению переданным ему в управление имуществом не рассматриваются как образующие доход доверителя, если их результаты не передаются доверителю). При этом концепция прироста достатка в наибольшей степени соответствует идеям, заложенным в гл. 23 НК РФ <1385>.
--------------------------------
<1385> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 44 - 48.
Перечни доходов от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации предусмотрены в ст. 208 НК РФ. В частности, к первой категории относятся доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подп. 5 п. 1), вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подп. 6 п. 1). К доходам второй категории, в частности, относятся доходы от использования за пределами Российской Федерации авторских или смежных прав (подп. 3 п. 3), пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (подп. 7 п.
3).
Другая классификация доходов косвенно следует из п. 1 ст. 210 НК РФ: при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Соответственно, можно выделить доходы:
-в денежной форме;
-в натуральной форме (ст. 211 НК РФ, в т.ч. безвозмездно полученное имущество, работы, услуги);
-в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ, в т.ч. экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными под низкий процент, если в рублях - то ниже 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ).
Смысл дополнения "...или право на распоряжение которыми у него возникло...", очевидно, состоит в том, чтобы налогоплательщик, имеющий действительную и бесспорную возможность получить доход (например, в виде денег в кассе организации или на "зарплатной" пластиковой карте), сделав соответствующее распоряжение о выдаче денег другому лицу (перечислив ему деньги), не мог бы в результате утверждать, что никакого дохода лично он не получил и налог, соответственно, уплачивать не обязан.
Облагаемая НДФЛ материальная выгода может возникнуть, как
это прямо следует из подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, только в случае получения под низкие проценты заемных средств от организаций или индивидуальных предпринимателей. Если же заем предоставляется "обычным" физическим лицом, облагаемая материальная выгода не возникает (п. 2 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.)).
Кроме того, исходя из п. п. 7, 8 ст. 227 НК РФ, законодатель также вводит понятие предполагаемого дохода для некоторых самозанятых физических лиц: зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; нотариусов, занимающихся частной практикой; адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой. Предполагаемый доход либо исчисляется такими налогоплательщиками самостоятельно, либо определяется налоговым органом как равный доходу налогоплательщика, который был получен в предыдущем году.
Следует отметить, что в ст. 227.1 НК РФ установлены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". В частности, такие иностранные граждане обязаны выплачивать НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей в размере 1 200 руб. в месяц, с учетом индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (на 2017 год - 1,623: Приказ Минэкономразвития России от 3 ноября 2016 г. N 698), а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда (например, на 2017 год, в г. Москве - 2,1566 (ст. 1 Закона города Москвы от 26 ноября 2014 г. N 55), в Нижегородской области - 2,0 (ст. 2 Закона Нижегородской области от 30 августа 2016 г. N 120- З)). В п. 5 ст. 227.1 НК РФ предусмотрено, что общая сумма НДФЛ указанных налогоплательщиков исчисляется ими с учетом уплаченных фиксированных авансовых платежей за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.
Некоторые виды доходов, не подлежащие налогообложению НДФЛ, установлены в ст. 217 НК РФ: пенсии по государственному пенсионному обеспечению (п. 2); стипендии студентов учреждений высшего профессионального образования (п. 11); доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи имущества (за исключением объектов недвижимого имущества), находившегося в собственности
налогоплательщика три года и более (п. 17.1) и др.
Существенное число споров порождает п. 3 ст. 217 НК РФ: не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Например, исходя из ст. 236 ТК РФ предусмотрено, что при нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 10 декабря 2013 г. N 11031/13 данные выплаты носят компенсационный характер и не должны облагаться НДФЛ.
Другой пример: в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.). Как следовало из материалов дела, спорная надбавка выплачивалась организацией в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы. Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в организации по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.
Однако, как следует из п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 21 октября 2015 г.), предусмотренные законодательством о защите прав потребителей санкции носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются