-13% - стандартная (доходы, облагаемые по этой ставке, могут быть уменьшены на вычеты);
-35% - повышенная, в отношении доходов в виде материальной выгоды; в виде выигрышей в части превышения суммы 4 000 руб.; в виде процентных доходов по вкладам в банках (в том числе по рублевым вкладам - в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ более чем на 5 процентных пунктов);
-9%, 13%, 15% и 30% - в отношении различных видов доходов физических лиц.
В Определении КС РФ от 26 января 2010 г. N 123-О-О разъяснено, что федеральный законодатель дифференцировал налоговые ставки по НДФЛ по размеру в зависимости от источника дохода и категории налогоплательщика. Кроме того, в Определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О установление для нерезидентов повышенной налоговой ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации.
Представляет интерес то, что в нашей стране с течением времени изменялся подход к ставке налога на доходы физических лиц. В настоящее время ставки НДФЛ, в том числе стандартная 13%, являются пропорциональными, то есть не зависят от размера дохода. Однако ранее, в ст. 6 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу) ставка данного налога была установлена как прогрессивная и возрастала по сложной прогрессии в зависимости от размера дохода. В соответствии с последней редакцией данной статьи минимальная ставка составляла 12%, а при доходах свыше 150 тыс. руб. ставка была установлена как 26 тыс. руб. + 30% с суммы, превышающей 150 тыс. руб. Следует отметить, что до введения гл. 23 НК РФ доходы граждан (физических лиц), работающих по трудовым договорам, дополнительно облагались 1% взносами в ПФ РФ, что было установлено в ежегодных федеральных законах о тарифах страховых взносов в ГВБФ (например, в Федеральном законе от 4 января 1999 г. N 1-ФЗ). Соответственно, до введения в 2001 году НДФЛ относительно небольшие доходы работников фактически облагались, как и сейчас, по ставке 13%.
Примечательны сведения, приведенные В.В. Путиным: когда в 2001 году вводили плоскую шкалу НДФЛ - 13% - было очень много сомнений. Однако сборы НДФЛ увеличились в семь раз <1391>. Очевидно и то, что периодически предлагаемый возврат к прогрессивной шкале НДФЛ повлечет усложнение администрирования этого налога и потребует принятия ряда мер, которые в настоящее время не являются необходимыми. Так, при наличии у налогоплательщика нескольких источников дохода (например, нескольких мест работы) может потребоваться возложение на него обязанности по представлению налоговой декларации, т.к. доход в
каждом месте работы может и не превысить уровня с минимальным налогообложением, а совокупный доход - может превысить, что, соответственно, потребует доплаты налога по итогам года. Именно так обязанность по представлению налоговой декларации была урегулирована в ст. ст. 12, 18 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (утратил силу).
--------------------------------
<1391> URL: http://kremlin.ru/events/president/news/53573.
Впредшествующем историческом периоде в ст. 9 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. "О подоходном налоге с населения" (утратил силу) было предусмотрено, что с ростом заработной платы рабочих и служащих ставка налога увеличивается и при доходах свыше 100 руб. составляет 8 руб. 20 коп.
+13% с суммы, превышающей 100 руб. Кроме того, в силу ст. 20 Указа с доходов граждан, занимающихся индивидуальной трудовой деятельностью, составляющих 6 001 руб. и выше, налог взимался по ставке 1 332 руб. 40 коп. + 65% с суммы, превышающей 6 000 руб. Что же касалось, например, сумм авторского вознаграждения, выплачиваемых наследникам советских и других авторов за использование произведений науки, литературы и искусства, в ст. 18 данного Указа было предусмотрено, что с суммы годового дохода, превышающей 15 001 руб., налог взимался в размере 11 725 руб. + 90% с суммы, превышающей 15 000 руб.
Впослереволюционный период (в марте 1919 г.) в целях классовой дифференциации доходы, превышающие установленный максимум (в Москве и Петрограде - 96 тыс. руб.), подлежали полному изъятию, то есть ставка налога с суммы превышения составляла 100%. С оставшейся у налогоплательщика суммы доходов ставка налога достигала 25% <1392>. При этом полное либо практически полное изъятие доходов, превышающих определенный уровень, через подоходный налог не является исключительно отечественным изобретением. По сведениям, приводимым А.П. Починком, в США, в условиях военного времени, в 1944 году, максимальная ставка подоходного налога (с годового дохода более 200 тыс. долл.) составляла 94% <1393>.
--------------------------------
<1392> Советская экономика в 1917 - 1920 гг. / Под ред. Н.Я.
Марковича. М., 1976. С. 397.
<1393> Починок А.П. Фискал. М., 2016. С. 216.
О.А. Борзунова, описывая историю принятия второй части НК РФ, приводит сведения о том, что доходы, облагаемые в настоящее время НДФЛ по повышенной ставке 35%, рассматривались авторами гл. 23 как нетрудовые <1394>. Подобный термин в нашей стране исторически имеет негативный оттенок (в т.ч. в ст. 69 Конституции РСФСР 1925 г. в качестве нетрудовых доходов квалифицировались
проценты с капитала, доходы с предприятий, поступления с имущества и т.п.; в свое время было принято Постановление Совмина
СССР от 15 мая 1986 г. N 575 "О мерах по усилению борьбы с нетрудовыми доходами"). В налоговом праве США используется более нейтральный термин "пассивные доходы", к которым относятся проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи и некоторые другие; ставка налога по доходам указанного типа установлена в размере 30% <1395>. Однако примечательно то, что, например, С.Г. Пепеляев, также предлагая в зависимости от источника поступления доходов разграничивать их на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные), т.е. на доходы от имущества и доходы от производственной деятельности, исходит из того, что получение доходов от имущества гарантировано, стабильно, меньше зависит от физического состояния налогоплательщика, чем получение доходов от производственной деятельности, поэтому фундированные доходы подлежат обложению налогом по более высоким ставкам <1396>.
--------------------------------
<1394> Борзунова О.А. Налоговый кодекс Российской Федерации от создания до наших дней. М., 2010. С. 115.
<1395> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. М.,
2009. С. 15, 16.
<1396> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 56.
НДФЛ в зависимости от вида дохода и вида налогоплательщика исчисляется всеми возможными (а именно тремя) способами, предусмотренными в ст. 52 НК РФ:
-налогоплательщиками самостоятельно (ст. 227 НК РФ): самозанятыми физическими лицами - по суммам доходов, полученных от своей деятельности по итогам налогового периода. Кроме того, самостоятельно исчисляют НДФЛ и иные категории налогоплательщиков (ст. 228 НК РФ), в том числе физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, за исключением случаев, когда такие доходы не подлежат налогообложению;
-налоговыми органами (п. 8 ст. 227 НК РФ): исчисление сумм авансовых платежей с предполагаемого дохода самозанятых физических лиц;
-налоговыми агентами (ст. 226 НК РФ). Этот статус имеют российские организации, самозанятые физические лица, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил указанные в данной статье доходы (например, работник получил заработную плату от организацииработодателя). Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается
иуплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и
юридическими консультациями.
В России механизм выплат НДФЛ через налогового агента - работодателя на практике является приоритетным: по сведениям, приведенным М. Мишустиным, он обеспечивает 97,5% поступлений НДФЛ <1397>.
--------------------------------
<1397> URL: http://kommersant.ru/doc/2857932.
Впрочем, источник выплат обязан удерживать НДФЛ не во всех случаях. Такой обязанности нет, например, если выплаты производятся индивидуальному предпринимателю в связи с осуществляемой им предпринимательской деятельностью (п. п. 1, 2 ст. 226, подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ), поскольку он сам декларирует свой доход (ст. 229 НК РФ), исчисляет и уплачивает НДФЛ по итогам такой деятельности.
Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ).
Общий срок уплаты НДФЛ для налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих налог, установлен, как 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ). Однако для самозанятых физических лиц законодатель дополнительно предусматривает обязанность по уплате в течение года авансовых платежей с предполагаемого дохода на основании налоговых уведомлений (п. 2 ст. 52, п. 9 ст. 227 НК РФ): за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей; за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. По итогам года производится перерасчет исходя из фактически полученного дохода (п. 3 ст. 227 НК РФ). Соответственно, если за некоторый год налогооблагаемый доход самозанятого физического лица будет равен доходу за предыдущий год, то в общем случае НДФЛ будет полностью выплачен авансовыми платежами еще до срока уплаты налога за этот год.
Для налоговых агентов законодатель предусматривает собственный срок перечисления удержанного ими из доходов физических лиц налога - не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (подп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). В этом
случае физическое лицо, получившее доход вместе с НДФЛ, по итогам налогового периода обязано представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ) и самостоятельно уплатить налог в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Статья 231 НК РФ предусматривает особые квазипубличные полномочия налогового агента по НДФЛ - обязанность по возврату излишне удержанного с налогоплательщика налога. Урегулированная процедура имеет определенное сходство с процедурой, регламентированной в ст. 78 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 231 НК РФ возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением указанного срока, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Соответственно, ст. 231 НК РФ не исключает возникновения споров между налоговым агентом и налогоплательщиком по поводу излишнего удержания НДФЛ и его возврата. Очевидно, что такие споры должны рассматриваться судами в обычном исковом порядке, поскольку органом власти налоговый агент не является.
В Определении КС РФ от 17 февраля 2015 г. N 262-О разъяснено, что переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента - с учетом приоритета действия специальных норм над общими - подлежит возврату в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно ст. ст. 78 и 79 НК РФ.
Налоговая декларация по НДФЛ в общем случае должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ), но не всеми налогоплательщиками, а только теми, кто исчисляет и уплачивает налог самостоятельно (ст. ст. 227, 227.1, 228 НК РФ). В Определении КС РФ от 11 июля 2006 г. N 265-О разъяснено, что к обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится обязанность представлять налоговую декларацию по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ), которая не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности, т.е. от факта получения дохода в соответствующем налоговом периоде.
5.4. Налог на прибыль организаций