Налог на прибыль организаций - федеральный прямой (подоходный) налог, предусмотренный гл. 25 НК РФ, действующей с 1 января 2002 г. Предшественник данного налога - налог на прибыль предприятий и организаций - уплачивался на основании Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в настоящее время утратил силу, за исключением отдельных положений).
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в общем случае признаются: российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 246 НК РФ).
С 1 января 2012 г. организации для целей налога на прибыль могут добровольно объединяться в консолидированную группу налогоплательщиков (КГН), вследствие чего для них начинают действовать особые правила исчисления и уплаты налога, а также декларирования и проверок. В Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов приведены данные о том, что функционирование КГН в 2014 году привело к следующим изменениям: росту поступлений налога на прибыль организаций в размере 61,9 млрд руб. в 62% субъектов Российской Федерации (53 региона); снижению поступлений налога на прибыль организаций в размере 127,0 млрд руб. в 38% субъектов Российской Федерации (32 региона). Кроме того, М. Мишустин приводит сведения о том, что в конце 2015 года в России действовало 16 КГН, объединяющих 371 компанию. По 5 КГН соглашения пока не вступили в силу. За первое полугодие 2015 года КГН уплачено 265 млрд руб. (18% всех поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет) <1398>.
--------------------------------
<1398> URL: http://kommersant.ru/doc/2857932.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ). Прибылью в общем случае признается:
1)для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;
2)для иностранных организаций, осуществляющих деятельность
вРоссийской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ;
3)для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ
(например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации).
Примечательно то, что в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ в случае, если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.
Иными словами, в данном случае облагаемые доходы такой иностранной организации презюмируются как процент от ее соответствующих расходов. Толкование указанного положения НК РФ дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. N 13976/13: фактически налогообложению подлежит вмененная прибыль, которая хотя и не была получена, но могла быть получена, если бы представительство осуществляло свою подготовительную или вспомогательную деятельность в интересах третьих лиц как самостоятельное предприятие на рыночных условиях.
Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль организаций установлен объект налогообложения - прибыль, который в общем случае возникает при превышении доходов над расходами. В то же время для целей НДФЛ с доходов самозанятых физических лиц законодатель устанавливает объект налогообложения просто как доход (ст. 209 НК РФ) и предусматривает возможность уменьшения облагаемого дохода на сумму вычетов, в том числе расходов (ст. ст. 219 - 221 НК РФ). Как видим, законодатель с совершенно разных позиций определяет объект налогообложения в данных налогах, имеющих весьма близкую правовую природу. В Постановлении КС РФ от 30 ноября 2016 г. N 27-П отмечается, что, хотя налоговое законодательство Российской Федерации и не использует понятие "прибыль" применительно к налоговой базе для расчета НДФЛ, доход для целей исчисления и уплаты НДФЛ для индивидуальных предпринимателей в силу взаимосвязанных положений ст. ст. 210, 221 и 227 НК РФ подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, что аналогично определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций, под которой по общему правилу понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.
Тем не менее как для НДФЛ, так и для налога на прибыль организаций принципиальное значение имеют две составляющие - доходы и расходы.
Как было показано выше, ст. 41 НК РФ ответа на вопрос, что такое "доход", фактически не дает. Интересное определение есть в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н): доходами организации признается увеличение экономических выгод в
результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (действует на территории Российской Федерации в соответствии с Приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н) разъяснено, что доходы определяются как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами участников капитала. Доходы включают в себя как выручку, так и прочие доходы. Выручка - это доходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации и могут обозначаться различными терминами, такими как: выручка от продаж, вознаграждение, проценты, дивиденды и роялти.
Здесь представляет интерес позиция Е.А. Еременко: налоговое право использует понятийный аппарат экономической науки, поэтому влияние бухгалтерского учета на налоги неизбежно <1399>.
--------------------------------
<1399> Еременко Е.А. К вопросу об определении дохода по российскому налоговому праву // Налоговед. 2014. N 8. С. 20.
Классификация доходов дана в п. 1 ст. 248 НК РФ:
1)доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации, регламентированы ст. 249 НК РФ);
2)внереализационные доходы (урегулированы в ст. 250 НК РФ). Примером дохода от реализации может служить выручка от
реализации товаров (работ, услуг) - п. 1 ст. 249 НК РФ; примером внереализационных доходов - проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада - п. 6 ст. 250 НК РФ. Очевидно, что получение внереализационных доходов не является объектом налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Что следует понимать под выручкой, можно определить, рассмотрев п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
При этом не любые денежные средства, поступающие в организацию, являются облагаемым доходом (учитываются при налогообложении прибыли). Кроме того, в соответствии с НК РФ
доход может возникнуть у организации и в отсутствие поступлений денежных средств. Определенные разъяснения в настоящее время даны на уровне арбитражной практики.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июня 2009 г. N 2019/09 был рассмотрен вопрос налогообложения средств, поступивших организации в порядке возмещения убытков, причиненных изъятием земельного участка для государственных (муниципальных) нужд. Суд отметил, что законодательство не предусматривает включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Так как в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения
ипользования земельным участком при его изъятии, а также лишение общества права собственности на иное имущество, расположенное на данном участке, средства, полученные обществом в виде компенсации указанных убытков, не подлежали включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Вариант презюмируемого дохода рассмотрен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98: безвозмездное пользование организацией нежилыми помещениями является внереализационным доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Следует учесть, что данная позиция не носит универсального характера. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04 отмечается следующее: возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Так, ст. 210, содержащаяся в гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", определяет, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, учитывается при определении налоговой базы по этому налогу в соответствии со ст. 212 НК РФ. Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый таким налогом.
Еще пример презюмируемого дохода: в силу п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте)
итребований, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Достаточно много вопросов возникает при участии в выплатах публично-правовых субъектов. Например, денежные средства, получаемые государственной организацией в качестве платы, установленной нормативными актами за выполнение возложенных на нее законом функций, не могут оцениваться как экономическая выгода и облагаться налогом на прибыль. Указанное обстоятельство подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июня 2008 г. N 1868/08. По мнению суда, Управление Федеральной регистрационной службы, входящее в систему органов исполнительной власти, осуществляя функции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, действовало в рамках полномочий, возложенных на него федеральным законом, поэтому его деятельность не может рассматриваться в качестве коммерческой и приносящий доход, следовательно, не подлежит обложению налогом на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.
Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 июля 2009 г. N 2252/09 был рассмотрен вопрос налогообложения сумм, которые были получены федеральным государственным унитарным предприятием от продажи закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения недвижимого имущества. Как установил суд, предприятие, действуя по поручению и в интересах собственника государственного имущества, выручку от реализации этого имущества, за исключением своих затрат, связанных с исполнением поручения собственника, перечислило в федеральный бюджет. Денежные средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение, то есть в распоряжение предприятия, не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему усмотрению в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.
Однако подобный подход также не является универсальным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. N 11473/10 рассматривался вопрос налогообложения налогом на прибыль доходов федерального государственного унитарного предприятия от передачи в аренду недвижимого имущества, находящегося в собственности Российской Федерации и закрепленного за предприятием на праве хозяйственного ведения. При этом предприятие передавало имущество в аренду с согласия собственника, денежные средства в распоряжение предприятия не поступали, арендаторы перечисляли арендную плату непосредственно на счета Федерального казначейства. Суд со ссылкой на ст. 41 БК РФ указал, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного