составом Риксдага. Но из-за сложностей в процедуре вступления в силу законодательного решения взимание налога не прекращалось и в этот период <365>.
--------------------------------
<364> Бланкенагель А. Только законодатель вправе вводить ограничения // Налоговед. 2013. N 7. С. 50.
<365> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 44.
При рассмотрении указанных особенностей вступления в силу актов налогового законодательства следует учитывать взаимосвязанный феномен. То, что нормативный правовой акт российского налогового законодательства в общем случае не может вступить в силу с момента официальной публикации, так как для этого необходим минимальный месячный промежуток времени, означает, что законодатель в принципе может и "передумать" и отменить (изменить) его еще до вступления в силу. Кроме того, по указанной причине обычным явлением для отечественного налогового права является вступление в определенную дату (обычно 1 января) сразу нескольких нормативных правовых актов, изменяющих налоговое законодательство и принимавшихся, например, в течение предшествующего года.
Следует отметить формулировку п. 4.1.9 ст. 4 Налогового кодекса Украины <366>: налоговое законодательство этой страны основывается на следующем принципе: стабильность - изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться в течение бюджетного года.
--------------------------------
<366> URL: http://sfs.gov.ua/nk/.
Принцип запрета обратной силы источника права, ухудшающего положение частного субъекта. В ст. 57 Конституции РФ предусмотрено, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П указал, что данная конституционная норма призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. В Определении КС РФ от 23 июня 2000 г. N 182-О разъяснено, что уровень правовой защищенности налогоплательщиков от придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему их положение, должен быть одинаков независимо от того, каким является налог - федеральным, региональным или
местным. Общая позиция изложена в Постановлении КС РФ от 14 мая 2012 г. N 11-П: возможные ограничения федеральным законом прав владения, пользования и распоряжения имуществом, свободы предпринимательской деятельности и свободы договоров, в частности, не должны иметь обратной силы. Кроме того, в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).
Г.А. Гаджиев и С.Г. Пепеляев обоснованно полагают, что закрепленное в ст. 34 Конституции РФ право гражданина на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности предполагает обладание полной и достоверной информацией об условиях осуществления такой деятельности (в том числе юридических обязанностях, ограничениях, обременениях и т.п.) и осознанном выборе варианта поведения. Налогообложение является существенным условием и последствием предпринимательской деятельности. Законы о налогах подчинены общим требованиям к порядку опубликования и применения нормативных актов. Упоминание в ст. 57 Конституции РФ о непридании законам о налогах обратной силы является проявлением особой значимости затронутой проблемы именно в сфере налогообложения. Следовательно, условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налога <367>.
--------------------------------
<367> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 254, 260.
При этом, как считает Р.А. Шепенко, в некоторые конституции включены положения, дающие право применять налоги ретроактивно. Наибольшее распространение ретроактивность имеет в законодательстве об антидемпинговых и компенсационных пошлинах <368>. В то же время Ж.-Л. Бержель полагает, что чем более либеральна по своей сути юридическая система, тем более она настаивает на закреплении принципа отсутствия обратной силы закона <369>. Однако и само по себе наличие прямого запрета на ретроактивность еще не означает, что он "работает" всегда и без исключений. Например, американский ученый Р. Эпстин полагает, что современное американское конституционное право не предоставляет
защиты от ретроактивности законов <370>. По сведениям, приведенным М. Визентин, в Постановлении ЕСПЧ от 10 февраля 2004 г. по делу "Пухк против Эстонии" Судом была выявлена нарушающая Конвенцию обратная сила уголовного закона, на основании которой заявитель был приговорен к наказанию за совершение преступлений в области налогообложения и бухгалтерского учета <371>. В Постановлении ЕСПЧ от 15 января 2015 г. по делу "Арно и другие против Франции" рассматривался вопрос обратной силы норм налогового права, регламентирующих налогообложение во Франции и в Монако.
--------------------------------
<368> Шепенко Р.А. Налоговое право: конституционные нормы.
М., 2006. С. 50, 52.
<369> Бержель Ж.-Л. Общая теория права / Пер. с фр. М., 2000. С.
31.
<370> Правила жизни Ричарда Эпстина. URL: http://pravo.ru/story/view/104229/.
<371> Визентин М., Демейер К., Тернер Г. Учет в национальной судебной практике правовых позиций наднациональных судов по вопросам налогообложения // Налоговед. 2014. N 8. С. 42.
В России в общем случае признается невозможность обратной силы таможенного нормативного правового акта, ухудшающего положение частного субъекта. В ряде Определений КС РФ (от 17 ноября 2011 г. N 1487-О-О, от 2 июля 2013 г. N 1050-О, от 22 января
2014 г. N 132-О, от 20 марта 2014 г. N 513-О, от 2 апреля 2015 г. N 583-О и др.) разъяснено, что правовые позиции КС РФ, подчеркивающие недопустимость придания обратной силы нормативным установлениям, ухудшающим правовое положение граждан, и безусловность надлежащего гарантирования прав и законных интересов субъектов длящихся правоотношений в случае внесения изменений в нормативные параметры их реализации, имеют межотраслевое значение, а потому, по смыслу ч. ч. 1 и 4 ст. 15 и ст. 79 Конституции РФ, подлежат обязательному применению в отношении действующего нормативного правового регулирования таможенных отношений, включая входящие в состав таможенного законодательства Таможенного союза решения Комиссии Таможенного союза. В Определениях ВС РФ от 8 сентября 2015 г. N 308-КГ15-2483 и от 30 сентября 2015 г. N 302-КГ15-2428 сделана ссылка на общепризнанные международные и конституционные принципы правовой определенности, предсказуемости правового регулирования и недопустимости действия с обратной силой (ретроспективно) норм закона, ухудшающих положение лица. Общество (импортер), с точки зрения Суда, правомерно и обоснованно имело разумные ожидания, что таможенный режим ввоза и льготирования таких товаров в отношении его не будет изменен в сторону ухудшения.
Также следует учесть, что в законодательстве нет и не может быть общего запрета на ухудшение положения налогоплательщика. Федеральный законодатель имеет достаточно широкие полномочия (ограниченные только общеправовыми принципами справедливости и юридического равенства) как на установление новых налогов, так и на увеличение размера уже установленных. Более того, есть все основания полагать, что вследствие кризисных явлений в экономике российский законодатель в ближайшем будущем будет именно повышать налоговое бремя (в т.ч. обозначая новые публичные обременения не налогами, а иными терминами). И.И. Кучеров справедливо подчеркивает, что право установления и введения налогов и сборов по общему правилу является юридически не ограниченным, если не принимать во внимание необходимость соотнесения его реализации с официально провозглашенными принципами налогообложения, утвержденной налоговой доктриной государства и принципами международного сотрудничества. Иными словами, обладающие государственным суверенитетом субъекты вольны в принятии тех или иных решений при установлении и введении налогов и сборов на своей территории, поскольку они не пребывают в чьей бы то ни было юридической власти <372>.
--------------------------------
<372> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты):
Монография. М., 2009. С. 191.
Исходя из Постановления КС РФ от 25 декабря 2012 г. N 33-П законодатель должен неукоснительно соблюдать принцип пропорциональности (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), которым ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов. В Определении КС РФ от 17 июня 2008 г. N 498-О-О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов. Кроме того, исходя из Определения КС РФ от 12 мая 2005 г. N 163-О, изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.
С учетом того что в настоящее время акты высших судебных органов уже фактически рассматриваются как источники права, новые
правовые позиции судов в общем случае должны применяться с учетом того же требования запрета ретроактивности. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П отмечается, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Нельзя не отметить, что реализация рассматриваемого межотраслевого принципа в России имеет определенные (хотя и не массовые) проблемы. По существу, попытка придания налоговым органом обратной силы важному компоненту для исчисления НДПИ - нормативам потерь полезных ископаемых, была выявлена в ряде Определений ВС РФ (от 2 июля 2015 г. N 305-КГ15-1414, от 21 июля 2015 г. N 305-КГ15-2112). Суть проблемы в конкретном случае состоит в том, что при расчете данного налога в части нормативных потерь полезных ископаемых применяется ставка 0% (подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ). В 2009 году нормативные потери были установлены как 0,147, а уполномоченный государственный орган утвердил данную величину для определенного месторождения 5 апреля 2010 г. - на 2010 год (0,140) и 30 декабря 2011 г. - на 2011 год (0,139), то есть в условиях, когда часть спорных периодов 2010 и 2011 годов уже прошла. Соответственно, новым регулированием положение налогоплательщика ухудшалось, вследствие чего он, применяя положения п. 1 ст. 5 НК РФ и гл. 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых", полагал, что вновь утвержденные нормативы применяются начиная с налоговых периодов, следующих за месяцами их утверждения. ВС РФ позицию налогоплательщика поддержал, отметив, что, вопреки утверждению налогового органа, НК РФ не содержит императивного условия о необходимости перерасчета налога после утверждения указанных нормативных потерь, его проведение является правом налогоплательщика и призвано, как правило, не допустить незаконного увеличения размера налогового обязательства, на что указывал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19 февраля 2013 г. N 12232/12.
Еще одна проблема следует из новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. В 2016 году указанное положение, упрощенно говоря, предполагало возможность взыскания налога не с организацииналогоплательщика, а с иной (аффилированной) организации для пресечения случаев т.н. "перевода бизнеса" и избегания выплат налогов. Однако при переводе бизнеса с организации на физическое лицо норма была неприменима. Федеральным законом от 30 ноября 2016 г. N 401-ФЗ в НК РФ были внесены изменения, и теперь