возможно взыскание налогов и с аффилированного физического лица; но переходных норм данный Федеральный закон для этой части нововведений не содержит. Соответственно, неизбежен вопрос, является данная норма материальной либо процедурной. В первом варианте ответа возможно взыскание налогов с физического лица только в случае, если бизнес был переведен на него после вступления
всилу новой редакции подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. Во втором варианте момент перевода бизнеса принципиального значения не имеет. Представляется более правильным второй вариант, т.к. с экономической точки зрения речь здесь не идет о дополнительном обременении некоторого физического лица, а об истребовании с него чужих денежных средств (имущества), находящихся у него в силу искусственных и согласованных с ним действий, т.е. ему фактически не принадлежащих.
Рассматриваемый принцип включен в число межотраслевых с определенной степенью условности. Запрет на придание обратной силы источнику права, ухудшающего положение частного субъекта, зачастую расценивается в качестве общеправового принципа, а именно как правовое требование - следствие принципа законности. Сложно ожидать от частного субъекта соблюдения норм, которые могут быть изменены ретроактивно, особенно с ухудшением положения данного частного субъекта.
Врешении КС РФ от 1 октября 1993 г. N 81-р разъяснено, что нормотворческая практика введения в действие закона свидетельствует о том, что основным принципом существования его во времени является немедленное действие. Придание обратной силы закону - исключительный тип его действия во времени, использование которого относится лишь к прерогативе законодателя. При этом либо в тексте закона содержится специальное указание о таком действии во времени, либо в правовом акте о порядке вступления закона в силу имеется подобная норма. Законодатель, реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений. Обратная сила закона применяется преимущественно в отношениях, которые возникают между индивидом и государством в целом, и делается это в интересах индивида (уголовное законодательство, пенсионное законодательство). В отношениях, субъектами которых выступают физические и юридические лица (к таким относятся и трудовые отношения), обратная сила не применяется, ибо интересы одной стороны правоотношения не могут быть принесены в жертву интересам другой, не нарушившей закон.
Тем не менее следует отметить, что в некоторых случаях законодатель может ухудшить положение определенных частных субъектов даже в гражданских правоотношениях. Так, установленный
вст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительной ничтожной сделки 26 июля 2005 года был изменен с десяти лет до трех, а закону об изменении исковой
давности была придана обратная сила. Очевидно, что это ухудшило положение частных субъектов, имевших право на предъявление такого требования, но данное изменение не было признано необоснованным (Постановления Президиума ВАС РФ от 3 октября
2006 г. N 6453/06, от 8 ноября 2006 г. N 9042/06, от 16 января 2007 г. N 12663/06), в т.ч. и по той причине, что частные субъекты имели возможность беспрепятственно реализовать свое право на иск в период с официальной публикации изменяющего законодательства и до его вступления в силу.
Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, можно в целом заключить, что акт высшего судебного органа, принятый по частноправовому спору, вполне может иметь по существу обратную силу, ухудшающую положение частного субъекта, т.к. споры по ранее возникшим правоотношениями будут рассматриваться соответствующими судебными органами исходя из новой правовой позиции. Но очевидно, что в сравнении с предшествовавшей практикой новая правовая позиция вполне может ухудшить положение одной стороны типичного частноправового спора и, соответственно, улучшить положение другой стороны.
Интересна позиция В.Д. Зорькина: Конституция РФ запрещает действие обратной силы закона лишь применительно к усилению уголовной ответственности и введению новых налогов. Во всех остальных случаях такое регулирование допустимо <373>.
--------------------------------
<373> Зорькин В.Д. Конституция живет в законах: резервы повышения качества российского законодательства. URL: http://www.rg.ru/2014/12/18/zorkin.html.
Отраслевые принципы, относящиеся исключительно к налоговому праву (т.е. не применяемые более ни в одной отрасли отечественного права, но относящиеся к налоговому праву в целом), определить достаточно сложно. В этом плане справедлива позиция В.С. Белых и Д.В. Винницкого о том, что значительные трудности возникают при определении отраслевых принципов, особенно тех, которые по каким-либо причинам не получили закрепление в действующем законодательстве <374>.
--------------------------------
<374> Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 138.
Возможно привести следующий пример отраслевого принципа налогового права, отраженного в законодательстве.
Принцип указания исчерпывающего перечня налогов в федеральном законе. Конституция РФ в ч. 3 ст. 75 предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В Постановлении КС РФ от
21 марта 1997 г. N 5-П разъяснено, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ. В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П, в свою очередь, выражена правовая позиция, в соответствии с которой установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ. Аналогичная позиция в отношении исчерпывающего перечня местных налогов выражена и в Определениях КС РФ от 5 февраля 1998 г. N 22-О и от 24 марта 2005
г. N 34-О.
Соответственно, в силу подп. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, предусмотрены в НК РФ. В п. 5 ст. 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные
вином порядке, чем это определено НК РФ. Действующий закрытый перечень федеральных, региональных и местных налогов определен
встатьях 13, 14, 15 НК РФ. Перечень особых видов федеральных налогов - специальных налоговых режимов - содержится в ст. 18 НК РФ. Еще одна разновидность особых федеральных налогов - страховые взносы упомянута в ст. 18.1 НК РФ.
Тем не менее есть основания полагать, что указанный отраслевой принцип налогового права является достаточно дискуссионным и скорее обращен к законодателю, чем к правоприменителю. Как показывает практика, "самоограничения", которые накладывает на себя законодатель, устанавливая некие нормы в принимаемых им законах, им же при желании легко преодолеваются через принятие новых норм. Роль реальных ограничений для законодателя, принимающего очередной федеральный закон, играют только однозначно сформулированные положения Конституции РФ и правовые позиции КС РФ. Так, отсутствие в НК РФ упоминания о некотором платеже, установленном федеральным законом и полностью соответствующем нормативному определению налога, данному в п. 1 ст. 8 НК РФ, как представляется, не будет основанием
для того, чтобы его не уплачивать. Подтверждение такому подходу - фактическое наличие целого ряда платежей, полностью соответствующих нормативным определениям налога (сбора) и урегулированных отдельными федеральными законами (а также иными нормативными актами), которые будут рассмотрены в дальнейшем. На уровне высших судебных органов обычно не отрицается возможность взимания таких платежей.
Примеры же институциональных принципов (требований) российского налогового права достаточно многочисленны. Следует напомнить, что законодатель располагает значительным усмотрением в части регламентации институтов налогового права и, в частности, может соответственно изменять институциональные принципы налогового права. Естественно, основной интерес они представляют при изучении соответствующего правового института. В качестве современных институциональных принципов (требований) российского налогового права можно (с достаточной степенью условности) рассматривать в т.ч.:
-судебное взыскание налога (пени, штрафа) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя, а также в основном внесудебное взыскание налога (пени, штрафа) с организаций и с индивидуальных предпринимателей;
-привлечение к налоговой (штрафной) ответственности в административном (внесудебном) порядке;
-обязательное досудебное административное обжалование ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц;
-самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком (как исключение - исчисление налоговым органом и самостоятельная уплата налогоплательщиком; либо исчисление и уплата через налогового агента - источник выплат налогоплательщику);
-возложение на налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих конкретные налоги, обязанности по представлению налоговых деклараций по этим налогам, а также обязанностей по созданию, хранению и представлению к проверке документов, на основании которых и исчисляются (декларируются) данные налоги;
-исчисление налоговыми органами поимущественных налогов для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя;
-обложение у физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя только такого имущества, которое учтено в соответствующих государственных реестрах (налог на имущество физических лиц - недвижимость (строения), транспортный налог - транспортные средства, земельный налог - земельные участки);
-исчисление НДС в основном "инвойсным" методом - через уменьшение НДС, предъявленного налогоплательщиком покупателю к уплате в составе цены товара (работы, услуги), на НДС, предъявленный поставщиком к уплате налогоплательщику в составе
цены соответствующего товара (работы, услуги); - исчисление налога на прибыль организаций в основном путем
расчета прибыли через доходы, уменьшенные на соответствующие расходы, и др.
Рассматривая подобные (институциональные) принципы в шведском налоговом праве, Р. Польссон привел следующий пример: в сфере подоходного налогообложения действует фундаментальное правило, согласно которому то лицо, которое получило доход, должно платить с него налог независимо от того, как оно распорядилось полученным доходом <375>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 15932/10, принятом по вопросу налогообложения земельным налогом, как конституционный принцип указана платность землепользования.
--------------------------------
<375> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 85.
По итогам рассмотрения предложенного перечня принципов отечественного налогового права следует еще раз отметить, что их состав и содержание могут иметь определенные (хотя, как правило, не фундаментальные) отличия в представлениях ряда современных ученых и правоприменителей. По справедливому замечанию А.В. Демина, каждое лицо вправе толковать общие принципы налогообложения согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре <376>. Можно обнаружить сходный подход и в ином источнике: что касается принципов налогообложения, то предлагаемый в различных работах их перечень является отображением субъективных усмотрений авторов по поводу того, каким они желают видеть налогообложение <377>. В целом проблему описывает А.Ф. Черданцев: выделение в праве тех или иных норм либо руководящих идей, конкретизированных в детальных нормах в качестве принципов, в определенной мере имеет оценочный характер. Этим отчасти можно объяснить то, что разные авторы приводят разные перечни принципов права или других правовых явлений. Каждый автор стремится внести свой вклад в разработку системы принципов и зачастую называет какие-то другие принципы, не отмеченные ранее. До сих пор юридическая наука не пришла к единому мнению о количестве и содержании даже основных принципов права. Это объясняется многими причинами, прежде всего тем, что выбор определенных положений в качестве принципов права связан с оценочными процессами. Оценки же, как известно, меняются в зависимости от субъекта и времени <378>.
--------------------------------
<376> Демин А.В. Налоговое право России. М., 2006. С. 117. <377> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы
налогообложения. СПб., 2002. С. 123.
<378> Черданцев А.Ф. Логико-языковые феномены в