юриспруденции. М., 2012. С. 136, 264.
Интересно мнение А.А. Иванова о том, что одна из основных проблем публичного права - это отсутствие четко сформулированных принципов, которые определяют все остальное регулирование. Да, действия публичных субъектов обязательны для противоположной стороны публичных отношений (принцип обязательности актов власти), да, такие действия должны осуществляться на основании закона (принцип законности актов власти). С этим согласны почти все. А дальше начинаются разногласия как в части набора принципов, так и в части их содержания. Публичное право разошлось по разным отраслям, и в каждой из них, например в налоговом или в таможенном праве, стали выделять свои принципы. А общих для всего публичного права принципов, с которыми согласно юридическое сообщество, нет <379>. По этой причине неудивительно то, что практика КС РФ, а также значительный объем современной литературы по налоговому (финансовому) праву зачастую предполагают наличие в налоговом праве "особого" перечня принципов, отличающихся от общепринятых по меньшей мере наименованием.
--------------------------------
<379> Иванов А.А. Проблемы публичного права России: взгляд со стороны. Часть 1. URL: https://zakon.ru/blog/2016/09/21/problemy_publichnogo_prava_rossii_vzgly ad_so_storony_chast_1.
В частности, вариант перечня принципов российского налогового права предложен в Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Суд указал, что федеральный законодатель сформулировал в НК РФ такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П, принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. В ряде Определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 21 ноября 2013 г. N 1817-О) упомянут конституционный принцип экономической нейтральности налогов, а в Определении от 5 июля 2005 г. N 289-О - принцип исчерпывающего по своему характеру
перечня региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации.
По мнению О.А. Борзуновой, в целом за время своего существования КС РФ в той или иной форме высказался по всем общепризнанным принципам налогообложения: законности налогообложения; всеобщности и равенства налогообложения; справедливости налогообложения; взимания налога в публичных целях; установления налогов и сборов в должной процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкования в пользу плательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства Российской Федерации и налоговой политики; единства системы налогов и сборов <380>. А. Бланкенагель предлагает сходный перечень принципов налогового права, выделенных, по его мнению, в актах КС РФ: равенство налогоплательщиков; равенство налогового бремени; всеобщность налогообложения; принцип законного установления налогов; принцип определенности законодательных актов, регулирующих налоги; принцип ограниченной возможности законодателя делегировать право регулирования налогов исполнительной власти; принцип соразмерности налогов, справедливость налогообложения <381>.
--------------------------------
<380> Борзунова О.А. Теория и практика кодификации в налоговом праве. М., 2009. С. 200 - 201.
<381> Бланкенагель А. Экономическая сущность налога и ее правовое значение // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 55.
Д.В. Винницкий выделяет систему российских принципов налогового права: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип федерализма и единства государственного суверенитета <382>.
--------------------------------
<382> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 181 - 235.
Примеры из зарубежных правовых систем. Ф. Верт приводит принципы налогового права, которые определены Конституцией ФРГ: принцип законности налогообложения, принцип определенности, запрет обратной силы, равенство в налогообложении, принцип
платежеспособности, системная последовательность и последовательность в оценке, гарантия прожиточного минимума и избежание конфликтов оценки, принцип поддержки брака и семьи, гарантия собственности, конституционно-правовая допустимость регулирующих норм <383>. Ш. Рекцигель уточняет, что для реализации принципа последовательности законодатель должен определить, какого налогоплательщика и каким образом следует обременить налогом; исключения требуют особого доказывания <384>. С точки зрения Р. Польссона, в шведской правовой системе выделяются следующие основные принципы налогового права: принцип законности, принципы равенства и объективности налогообложения, принцип налогообложения в соответствии с налогоспособностью, принцип нейтральности налогообложения <385>.
--------------------------------
<383> Верт Ф. Опыт рассмотрения Федеральным Конституционным Судом Германии обращений по налоговым спорам // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 63.
<384> Рекцигель Ш. Применение Конституционным Судом ФРГ принципов налогообложения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2008 г. С. 221.
<385> Польссон Р. Шведское налоговое право. Екатеринбург, 2006. С. 75 - 85.
Кроме собственно состава принципов налогового права могут иметь место различные подходы к их классификации. Так, М.Н. Карасев предлагает классифицировать принципы налогообложения по формальному признаку (конституционные и общие принципы), а также по сущностным признакам (принципы налогообложения и принципы законодательства о налогах и сборах) <386>. Н.А. Шевелева, развивая идеи, предложенные Г.А. Гаджиевым и С.Г. Пепеляевым <387>, предлагает выделять принципы, сформулированные в ст. 3 НК РФ. Речь идет о принципах, обеспечивающих реализацию и соблюдение:
--------------------------------
<386> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 36.
<387> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 183 - 193.
-основ конституционного строя (установления, изменения или отмены налогов исключительно законами (актами законодательных (представительных) органов власти) - ч. 1 п. 5; ограничения форм налогового законотворчества - ч. 2 п. 5);
-основных прав и свобод налогоплательщиков (юридического равенства налогоплательщиков - п. 2; всеобщности налогообложения
-п. 1; равного налогового бремени - п. 1; запрета произвольности
налогообложения - п. 3; ясности налогового законодательства - п. п. 6, 7);
- начал российского федерализма (единства налоговой политики (единства экономического пространства) - п. 4; единства системы налогов - ч. 2 п. 5; разделения налоговых полномочий между Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями - ч. 1
п. 5).
Также предлагается выделить принципы, не отраженные в ст. 3 НК РФ, а именно принципы справедливости, приоритета публичной цели взимания налога, однократности налогообложения <388>.
--------------------------------
<388> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. М., 2001. С. 35 - 37.
В общих положениях основных налоговых законов стран ближнего зарубежья также зачастую прописаны принципы налогового права. Так, в п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Республики Казахстан <389> предусмотрено, что налоговое законодательство Республики Казахстан основывается на принципах налогообложения. К принципам налогообложения относятся принципы обязательности, определенности, справедливости налогообложения, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства Республики Казахстан.
--------------------------------
<389> URL: http://kgd.gov.kz/ru/content/nalogovyy-kodeks-rk.
Налоговый кодекс Республики Беларусь <390> в ст. 2 также предусматривает основные принципы налогообложения в Республике Беларусь. Из соответствующих положений можно упомянуть следующие: каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), а также обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов, сборов (пошлин) иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Конституцией Республики Беларусь, настоящим Кодексом, принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь; налогообложение в Республике Беларусь основывается на признании всеобщности и равенства.
--------------------------------
<390> URL: http://www.minfin.gov.by/upload/np/acts/nk_obshhaja_chast.pdf, http://www.minfin.gov.by/upload/np/acts/nk_osobennaja_chast.pdf.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Украины <391>
налоговое законодательство Украины основывается на следующих принципах: всеобщность налогообложения; равенство всех плательщиков перед законом; неотвратимость наступления определенной законом ответственности в случае нарушения налогового законодательства; презумпция правомерности решений налогоплательщика; фискальная достаточность; справедливость; экономичность налогообложения; нейтральность налогообложения; стабильность; равномерность и удобство оплаты; единый подход к установлению налогов и сборов.
--------------------------------
<391> URL: http://sfs.gov.ua/nk/.
Возвращаясь к общим вопросам принципов права (естественно, имеющим отражение и в налоговом праве, если оно выделяется в качестве отрасли), можно отметить, что их система может существенно зависеть не только от ученых и правоприменителей, но еще и от эпохи (идеологии). Так, с современной точки зрения конституционной экономики выделяются следующие общеправовые принципы: равенства, справедливости, соразмерности, пропорциональности, добросовестности, недопустимости злоупотребления правом <392>. Исходя из Постановления КС РФ от 27 января 1993 г. N 1-П, общеправовые принципы - справедливости, юридического равенства, гарантированных государством прав и свобод человека и гражданина, возмещения государством всякого ущерба, причиненного личности незаконными действиями государственных органов и должностных лиц, закрепленные в Конституции РФ, обладают высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяют содержание конституционных прав человека, отраслевых прав граждан, носят универсальный характер и в связи с этим оказывают регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права. В свою очередь, в Постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. N 4-П сделан вывод, что для поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, в том числе при изменении действующего регулирования, он обязан соблюдать конституционные принципы справедливости, равенства, соразмерности, а также стабильности и гарантированности социальных прав и не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо этих прав и приводило бы к утрате их реального содержания.
--------------------------------
<392> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Конституционная экономика / Отв. ред. Г.А. Гаджиев. М., 2010. С. 50 - 71.