при аналогичных обстоятельствах доверителем выступает ООО, поверенным - предприниматель. Суд фактически согласился с тем, что вся выручка, полученная предпринимателем от продажи его товаров, сделки по реализации которых были оформлены ООО в качестве поверенного лица предпринимателя, является выручкой самого ООО от реализации собственных товаров и подлежит включению в налогооблагаемую базу ООО по налогу на прибыль и НДС.
В связи с изложенным следует также отметить и то, что НК РФ планомерно "насыщается" нормами (в т.ч. через Федеральные законы от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ, от 15 февраля 2016 г. N 32-ФЗ), возлагающими на налогоплательщиков все больше обязанностей по информированию налоговых органов о подконтрольных субъектах. В частности, в соответствии с подп. 2, 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган об учреждении иностранных структур без образования юридического лица; о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами. В силу п. 3.2 ст. 23 НК РФ иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество на праве собственности, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, обязаны в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, сообщать в налоговый орган сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих).
Посредством получения данной информации налоговые органы фактически получают особые возможности по "срыванию корпоративной вуали", что одновременно подтверждает возрастание роли теории фикции юридического лица <693> в налоговых правоотношениях.
--------------------------------
<693> Тилле А.А. Занимательная юриспруденция. М., 2000. С. 152
- 154.
Также представляет интерес проблема, связанная с постулированием индивидуальности налога, до настоящего времени окончательно не разрешенная в правовой теории и на практике. В силу п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности.
Позиция общего характера приведена в Определении КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-О: при этом НК РФ не рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений и не предполагает взыскание с супружеских пар налогов в большем размере, чем это
имело бы место, если бы пара не состояла в зарегистрированном браке, а равно не устанавливает специальное значение понятия "совместная собственность супругов" и не предусматривает какиелибо особенности или изъятия из правового регулирования режима общей собственности супругов в целях налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.
Представляют интерес сведения, обобщенные О.О. Журавлевой: в последнее десятилетие в российской научной литературе все чаще появляются предложения, связанные с отступлением от принципа личного налогообложения физических лиц и введением института консолидации их доходов для целей налогообложения, в частности доходов членов семей <694>.
--------------------------------
<694> Журавлева О.О. Принцип справедливости при раздельном налогообложении имущества супругов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2014 г. М., 2016. С. 69.
Однако пока нормативное регулирование налоговых обязательств супругов в НК РФ достаточно фрагментарно. В качестве редкого исключения можно назвать п. 5 ст. 208 НК РФ: в целях исчисления НДФЛ доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений. При этом, поскольку имущество, приобретенное одним из супругов в браке, по общему правилу является их совместной собственностью, требование индивидуальности налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и недостаточное урегулирование налоговых обязательств лиц, состоящих в браке, порождает ряд неоднозначных вопросов.
В качестве примера соответствующей проблемы можно привести следующее. Например, индивидуальный предприниматель, состоящий в браке и реализующий товары, вообще говоря, должен нести только те налоговые обязательства, которые соответствуют передаче относящейся к нему части права собственности на данные товары. Супруга индивидуального предпринимателя, сама не являющаяся индивидуальным предпринимателем, в данной ситуации лишается своей части права собственности на товары, но реализации товара в силу соответствующего нормативного определения (п. 1 ст. 39 НК РФ) не осуществляет и не может нести обязанности по уплате налогов, которые уплачивают только индивидуальные предприниматели (НДС, акциз и т.д.). Попытка жесткого разграничения доходов (расходов) супругов - индивидуальных предпринимателей произведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. N 1231/13. Суды исходили из того, что в рассматриваемых
правоотношениях супруги выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов.
По всей видимости, изложенное свидетельствует о необходимости изменений в семейном законодательстве в части концепции общего имущества супругов, для случаев, когда один из супругов осуществляет предпринимательскую деятельность либо этим занимаются оба супруга. Хотя, следует признать, острота проблемы в некоторой степени снята новой редакцией п. 1 ст. 45 НК РФ. Теперь по меньшей мере допустима уплата налога одним супругом за другого.
Зарубежное нормативное регулирование по взаимосвязанной проблеме описывает С.Л. Будылин. По сведениям, приведенным данным автором, в Англии, например, нет специального режима для семейного имущества. Каждый из супругов в принципе имеет свое имущество и свои долги и в случае чего банкротится самостоятельно (закон не предусматривает совместного банкротства супругов). Имущество, впрочем, может при соответствующем оформлении находиться и в общей собственности (нераздельной либо долевой)
(joint tenancy, tenancy in common). В этом случае при банкротстве доля супруга-банкрота выделяется. Долги тоже могут быть общими, если супруги являются созаемщиками. В этом случае каждый супруг отвечает за всю сумму долга. Если один обанкротился, обязательства второго остаются в неприкосновенности <695>.
--------------------------------
<695> Будылин С.Л. Муж и жена - одна сатана? Банкротство гражданина и семейные активы. URL: http://zakon.ru/Blogs/OneBlog/16082?entryName=muzh_i_zhena_%E2%8 0%93_odna_satana_bankrotstvo_grazhdanina_i_semejnye_aktivy.
Также следует отметить, что имеет место определенная практика признания в качестве налогов платежей с "маскирующими" названиями. В частности, в Определении ВС РФ от 19 июня 2001 г. N КАС01-208 сделан вывод, что отчисления на содержание управлений государственного энергетического надзора в субъектах Российской Федерации, установленные оспоренными пунктами нормативного акта, по своему правовому содержанию являются одним из видов налога (косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции), поскольку представляют денежную форму отчуждения собственности с целью содержания государственных учреждений (обеспечение расходов публичной власти), осуществляемую на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. В Определении ВС РФ от 3 ноября 2004 г. N 5-Г04-87 в качестве незаконно введенного исполнительной властью налога была расценена региональная плата за перевод жилого помещения (дома) в нежилой фонд; в Определении ВС РФ от 29 сентября 2003 г. N 32- Г03-14 - региональные ежемесячные перечисления энергоснабжающих организаций. В Определении ВС РФ от 8 августа
2003 г. N 53Г03-21 разъяснено, что сбор на нужды образовательных учреждений, введенный в субъекте Российской Федерации на основании Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в действительности является налогом.
При этом "проблема обозначений" публичных платежей в настоящее время полностью не разрешена и, по всей видимости, будет иметь место в обозримом будущем. В частности, в настоящее время действует гл. 33 НК РФ, установившая местный торговый сбор, допустимый к введению в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе с 1 июля 2015 г. Актов высших судебных органов по вопросу квалификации данного платежа пока нет, но, с точки зрения специалистов, он является налогом <696>, несмотря на название.
--------------------------------
<696> Брызгалин А.В., Федорова О.С. Основные изменения в Налоговый кодекс в 2015 году // Налоги и финансовое право. 2015. N 1. С. 106; Бланкенагель А. К вопросу о конституционности торгового сбора // Налоговед. 2015. N 8. С. 17; Пепеляев С.Г. Предисловие к сборнику // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ
2014 г. М., 2016. С. 5.
Интересно то, что нормативное определение налога в статье 8 НК РФ не предусматривает обязательного перехода права собственности на денежные средства к государству (муниципальному образованию). Так, государственное учреждение субъекта РФ, владеющее соответствующим имуществом на праве оперативного управления и не осуществляющее предпринимательской деятельности, может нести обязанность по уплате определенного налога в региональный бюджет (например, транспортного налога в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами). Формально смены собственника денежных средств не происходит. Но это обстоятельство не изменяет сути такого платежа, как налог. Собственность отчуждается от частного субъекта к публичноправовому образованию, хотя собственник - публично-правовое образование может и не измениться. Поэтому налог не столько ограничение права собственности, сколько ограничение некоторых вещных прав (собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления).
Примечательную точку зрения высказывает Н.М. Казанцев. По его мнению, суть налогообложения состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога производится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектами права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием <697>. Данный подход уточняет Р.А. Гаврилюк: с позиций эгалитарной парадигмы налогового права
сущность налогообложения состоит в том, что в каждом доходе или имуществе частного лица по закону имеется соответственная часть публичного дохода или имущества <698>. Р.А. Познер отмечает, что налог на недвижимость делает государство в сущности сособственником "моей" собственности <699>.
--------------------------------
<697> Казанцев Н.М. Смысл понятия налогового права в решениях Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. С. 72.
<698> Гаврилюк Р.А. Основной вопрос науки налогового права // Современная теория финансового права: Сборник материалов междунар. науч.-практ. конф. 19 - 20 марта 2010 г. CD-диск.
<699> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 2. С.
650.
При этом очевидно, что налогами облагаются не только доходы (имущество), а также не каждый вид дохода (имущества); налоги уплачиваются без всякой встречной компенсации конкретному плательщику, а признание и защита прав должны производиться государством вне связи с уплаченными суммами налогов. Кроме того, налогами обременяется все имущество налогоплательщика, на которое потенциально может быть обращено взыскание, а не только то имущество, которое является объектом налогообложения. Тем не менее на основании данных точек зрения можно утверждать, что одно из важнейших проявлений налога состоит в том, что в установленных законом случаях, в имуществе, либо в экономически значимых результатах деятельности частных субъектов в силу закона образуется доля государства (муниципального образования).
Система признаков налогов, следует полагать, может различаться в позициях различных ученых (хотя и не в принципиальных аспектах). Так, И.А. Цинделиани и Е.Г. Васильева приводят следующие признаки налога: императивно-обязательный характер, индивидуальная безвозмездность, безвозвратность, денежная форма, отчуждение имущества, ограничение права собственности, публичный и нецелевой характер налогов, периодичность, систематичность, взимается в целях финансового обеспечения деятельности государства (социальная обусловленность), установлена мера государственного принуждения (санкции за неуплату), законность
<700>.
--------------------------------
<700> Налоговое право: Учебник для бакалавров / Под ред. И.А. Цинделиани. М., 2016. С. 46.
Одно из значений термина "функция" (от лат. functio - исполнение, осуществление) - внешнее проявление свойств какоголибо объекта в данной системе отношений <701>. Н.П. Кучерявенко полагает что функции налогов подчеркивают нацеленность и