ст. 44 НК РФ, п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015
г. N 50;
-уплата налогов зависимым (основным) лицом за соответственно основное (зависимое) лицо - подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 4872/11, Определение ВС РФ от 16 сентября 2016 г. N 305-КГ16-6003 (процитировано в Обзоре судебной практики ВС РФ N 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.));
-уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством - п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57;
-уплата налогов правопреемником реорганизованной организации
-п. 1 ст. 50 НК РФ, Определения КС РФ от 23 декабря 2014 г. N 2885- О и от 29 января 2015 г. N 200-О;
-уплата налога поручителем за налогоплательщика - п. 2 ст. 74 НК РФ;
-уплата налога банком, предоставившим банковскую гарантию, -
п. 2 ст. 74.1 НК РФ;
-уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию, - подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, либо управляющей компанией, предоставившей поручительство налогоплательщику - резиденту ТОР - подп. 3 п. 2 ст. 176.1 НК РФ;
-уплата акциза, от которого был необоснованно освобожден налогоплательщик, банком, предоставившим банковскую гарантию, - п. 2 ст. 184 НК РФ;
-уплата налога руководителем (главным бухгалтером и т.д.) за организацию в рамках уголовных дел - п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, подп. 7 п. 3 ст. 45, п. 13.1 ст. 78 НК РФ, Определение КС РФ от 19 ноября 2015 г. N 2731-О, п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64, п. п. 13, 14 Постановления Пленума ВС РФ от 27 июня 2013 г. N 19, п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 15 ноября 2016 г. N 48, Определения ВС РФ от 30 июля 2014 г. N 3-УДп14-2, от 27 января 2015 г. N 81-КГ14-19, Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая
2008 г. N 15555/07.
Следует отметить, что соответствующее требование может быть заявлено в виде возмещения ущерба, причиненного преступлением (в т.ч. Определения от 19 июля 2016 г. N 1580-О, от 29 сентября 2016 г. N 2062-О и N 2070-О, от 25 октября 2016 г. N 2316-О). Кроме того, в рамках уголовных дел по ст. ст. 159, 174.1 УК РФ требование может включать НДС, излишне возмещенный организацией (в т.ч. Определение КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 767-О).
Примечательно Определение КС РФ от 23 апреля 2015 г. N 779-О: правовой статус руководителя организации (права, обязанности,
ответственность) значительно отличается от статуса иных работников, что обусловлено спецификой его трудовой деятельности, местом и ролью в механизме управления организацией: он осуществляет руководство организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа, совершает от имени организации юридически значимые действия (ст. 273 ТК РФ; п. 1 ст. 53 ГК РФ). Выступая от имени организации, руководитель должен действовать в ее интересах добросовестно и разумно (п. 3 ст. 53 ГК РФ). От качества работы руководителя во многом зависят соответствие результатов деятельности организации целям, ради достижения которых она создавалась, сохранность ее имущества, а зачастую и само существование организации (Постановление КС РФ от 15 марта 2005 г. N 3-П);
-субсидиарная уплата налогов руководителем (иным контролирующим лицом) организации, своевременно не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд, - Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.), Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 6 июля 2016 г., п. 26 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), Определения ВС РФ от 31 марта 2016 г. N 309-ЭС15-16713; от 21 апреля 2016 г. N 302-ЭС14- 1472.
Весьма значимым обстоятельством является то, что разъяснения, содержащиеся в указанном Обзоре судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года, не исключают и такого толкования: даже если производство по делу о банкротстве организации вообще не возбуждалось, но признаки банкротства имеются, налоговый орган может предъявить в суд общей юрисдикции требования о субсидиарной уплате налогов руководителем данной организации.
Активность налоговых органов в данном направлении очевидна, с учетом сведений, приведенных К.Н. Чекмышевым: по статистике нескольких лет в результате процедур банкротства организаций налоговые органы получают в среднем не более 10% долгов <686>. Примечательны следующие сведения: в соответствии с данными статистики ВС РФ, по итогам процедур наблюдения в 78,1% случаев должник признается банкротом <687>;
--------------------------------
<686> Начальник банкротного управления ФНС Константин Чекмышев: "Банкротство выгодно должнику, а не кредитору". URL: http://bankruptcy.pravo.ru/view/566/.
<687> The End: Почему банкротство почти всегда ведет к ликвидации? // http://bankruptcy.pravo.ru/view/565/.
-уплата налогов заинтересованными лицами за должника -
банкрота - п. п. 31 и 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 60, п. 28 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.);
-субсидиарная уплата налогов (как убытков), ликвидатором (директором) недобросовестно ликвидированной организации - Постановление Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. N 17044/12;
-субсидиарная уплата налогов (как вреда) службой судебных приставов-исполнителей (в порядке регресса - лицом, виновным в причинении вреда), в случае, если взыскатель (ФНС России) утратил возможность получить причитающиеся с должника суммы (имущество)
всвязи с выбытием этого имущества по причине незаконных действий (бездействия) судебного пристава-исполнителя (п. п. 86, 87 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50) и др.
По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран применяется термин "налоговый должник" - это лицо, которое независимо от того, налогоплательщик оно или нет, должно уплатить налог <688>. Д.В. Винницкий, рассматривая налоговое обязательство, предлагает сходное определение: налоговый должник - это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники <689>.
--------------------------------
<688> Толстопятенко Т.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 171.
<689> Винницкий Д.В. Налоговое право: Учебник для бакалавров.
М., 2013. С. 139.
Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако, публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо <690>. Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей. Более того, в п. 20
Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54 разъяснено, что просроченное денежное обязательство может быть исполнено третьим лицом и в том случае, когда его возникновение связано с личностью должника, например, уплата долга по алиментам.
--------------------------------
<690> Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России:
Учеб. пособие. М., 2009. С. 140, 141.
Не исключается уплата налога иным лицом и в практике ЕСПЧ. Значительный объем актов данного Суда предусматривает, что присуждается некоторая компенсация "а также любые налоги, начисляемые на указанную сумму" (в т.ч. Постановления ЕСПЧ от 19 февраля 2013 г. по делу "Ефимова против России", от 26 февраля 2015 г. по делу "Халиков против России" и др.). Иными словами, сумма, подлежащая выплате, на налог не уменьшается. Данный подход контрастирует с отечественной правовой традицией. В ч. 13 ст. 34 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" предусмотрено, что в случае, если контракт заключается с физическим лицом, за исключением индивидуального предпринимателя или иного занимающегося частной практикой лица, в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате физическому лицу, на размер налоговых платежей, связанных с оплатой контракта.
Вышеприведенные положения о возможности уплаты налога за юридическое лицо физическим лицом, в результате действий которого организацией не были уплачены налоги (в особенности - прим. 2 к ст. 199 УК РФ), определенным образом соотносится с так называемой доктриной "срывания корпоративной вуали" (упомянута, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16404/11). Данная зарубежная доктрина обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. Следует отметить, что указанная доктрина не направлена исключительно на борьбу со злоупотреблениями: так, ЕСПЧ отождествляет права компании и права лиц, полностью ее контролирующих: он признает, что права этих лиц нарушаются при нарушении прав компании. Вследствие этого, по мнению ЕСПЧ, единственный акционер (участник) компании вправе защищать интересы этой компании <691>. Интересный подход продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 марта 2013 г. N 14828/12: поведение участников гражданского оборота, направленное на создание видимости законного завладения общим имуществом многоквартирного жилого
дома, свидетельствует о том, что в настоящем деле учреждение офшорной компании и регистрация за ней права собственности на спорные помещения представляет собой использование юридического лица для целей злоупотребления правом, то есть находится в противоречии с действительным назначением конструкции юридического лица. Такие интересы судебной защите не подлежат.
--------------------------------
<691> Афанасьев Д.В. Подача жалобы в Европейский суд по правам человека. М., 2012. Разд. I, § II. URL: http://www.consultant.ru.
С точки зрения Д.М. Щекина, в российском налоговом праве доктрина "срывания корпоративной вуали" уже активно применяется (хотя и не всегда обозначается таким образом). В качестве примера им приведено Постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12418/08: заработная плата, выплаченная супермаркетом работникам через дочерние компании, применяющие УСН, была признана заработной платой, выданной самим супермаркетом, которому в результате и начислили налоги с фонда заработной платы
<692>.
--------------------------------
<692> Щекин Д.М. Налоговое право не только в нашей стране, но и во всем мире постепенно деформализуется // Закон. 2013. N 10. С.
21.
Сходным образом, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 1997/10, при рассмотрении "налоговой схемы", направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга, Суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией - аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию.
Другой пример: в Определении ВС РФ от 27 ноября 2015 г. N 306- КГ15-7673 подробно описана ситуация, в которой индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД, заключил с ООО договор, по условиям которого предприниматель (доверитель) поручает ООО (поверенному) за вознаграждение от имени и за счет доверителя совершать действия по оформлению сделки купли-продажи товара, заключаемой доверителем с покупателем в торговых отделах доверителя, путем приема денежных средств от покупателей доверителя в необходимом количестве, выдачи им кассового чека и представления по их требованию всех иных документов, необходимых для представления в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая Закон о защите прав потребителей. Также между ООО и предпринимателем заключен другой договор, по условиям которого