ориентацию налогового регулирования <702>. По мнению Е.В. Порохова, функции любой экономической категории определяются ее главным предназначением (целью), а также задачами, которые ставятся перед ней в зависимости от конкретной исторической ситуации <703>.
--------------------------------
<701> Российский энциклопедический словарь: В 2-х кн. / Под ред.
А.М. Прохорова. М., 2001. Кн. 2. С. 1704.
<702> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Харьков, 2004. Т. III: Учение о налоге. С. 104.
<703> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособие. Алматы, 2001. С. 53.
Несколько упрощенно определить функции налогов можно, ответив на вопрос: зачем государством вводятся налоги? Фактически ответ на данный вопрос уже был дан ранее, в рамках рассмотрения признаков налога (а именно цели их введения). Соответственно, налоги имеют две основных функции - фискальную (финансовое обеспечение деятельности публично-правовых образований) и регулирующую (повышение или снижение экономической привлекательности какой-либо правомерной деятельности). В подавляющем большинстве ситуаций фискальная функция является основной.
Подробнее рассматривая регулирующую функцию, следует отметить, что нормы закона о налоге не предписывают осуществление определенной правомерной экономической деятельности, но могут устанавливать ее правовые последствия в виде передачи части имущества (денежных средств) публично-правовому образованию. Имея информацию о налоговых последствиях различных видов деятельности, налогоплательщик может избрать тот или иной вариант. Иными словами, норма закона о налоге может стимулировать к некоторому поведению, но не обязывать к нему (либо снижать интерес к некоторому поведению, но не запрещать его).
В Определениях КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П отмечено, что налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В то же время для определенных категорий налогоплательщиков или видов деятельности может быть введено более или менее обременительное налогообложение. Как следует из Определения КС РФ от 2 ноября 2011 г. N 1478-О-О, налоговое регулирование призвано обеспечивать разумное соотношение между фискальными и иными конституционно значимыми целями государства, и, соответственно, оно может использоваться федеральным законодателем для решения социально значимых задач. В Постановлении КС РФ от 23 мая 2013 г. N 11-П разъяснено, что конституционное предназначение налогов и сборов прежде всего состоит в создании финансовой основы осуществления конституционных функций государственной власти. Это, однако, не
означает, что при их установлении должны преследоваться исключительно фискальные цели, - федеральный законодатель в рамках предоставленной ему дискреции вправе использовать налоговое регулирование в качестве инструмента влияния на порядок и условия осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для уменьшения экономических стимулов в отношении оборота отдельных видов товаров, работ и услуг в целях защиты нравственности, жизни, здоровья, прав и законных интересов других лиц и иных охраняемых Конституцией Российской Федерации ценностей.
Кроме того, в Определении КС РФ от 1 марта 2011 г. N 271-О-О сделан вывод, что налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему имуществом с учетом в том числе налоговых последствий своих действий. КС РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П разъяснил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. В Определении КС РФ от 18 сентября 2014 г. N 1822-О разъяснено, что положения ст. 40 НК РФ предоставляют налоговым органам право проверять правильность применения цен лишь в качестве принудительной меры, позволяющей обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов с обязанных лиц в случае выявления существенного занижения или завышения налогоплательщиком цены на товар, приводящих к уменьшению уплачиваемых в бюджет налогов, и не предполагают его полномочия по регулированию цен и установлению их по сделке вопреки решению договаривающихся сторон. Иное нарушало бы свободу договора в той части, в какой она позволяет сторонам самостоятельно согласовать цену сделки, и допускало бы возможность отступления налоговых органов от полномочий, предусмотренных законом.
Впункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 отмечается, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Вопределенной степени регулирующая функция налогов также проявляется в том, что любой налог в силу п. 1 ст. 8 НК РФ должен уплачиваться только денежными средствами. Соответственно, для уплаты налога налогоплательщик должен по меньшей мере располагать денежными средствами (принадлежащими ему на праве
собственности, |
хозяйственного |
ведения |
или |
оперативного |
управления). При этом по ряду налогов с реальных результатов деятельности денежные средства для уплаты налога у налогоплательщика должны иметь место исходя из сути самого налога (например, при получении дохода в денежной форме и его обложении налогом на доходы). В то же время по другим налогам, в которых способность к уплате налога презюмируется (по поимущественным налогам; по подоходным налогам в случае получения дохода в натуральной форме и т.д.), наличие денежных средств для уплаты налога у налогоплательщика также презюмируется. Указанное обстоятельство стимулирует налогоплательщика к ведению правомерной деятельности, в результате которой у него появляются денежные средства (получению дохода в денежной форме, возмездной реализации товаров (работ, услуг) с оплатой денежными средствами и др.). С точки зрения С.Г. Пепеляева, поимущественный налог на дорогую недвижимость выполняет функцию стимулирования оборота недвижимости и, следовательно, формирование базы для подоходного налогообложения <704>.
--------------------------------
<704> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.
18.
В Определении КС РФ от 17 июля 2012 г. N 1282-О отмечается, что налогоплательщик в любом случае самостоятельно осуществляет выбор направления своей предпринимательской деятельности, заключая различные гражданско-правовые договоры со своими контрагентами - физическими и юридическими лицами (розничная купля-продажа, поставка и другие), и, следовательно, исполняет свои налоговые обязанности в рамках той или иной системы налогообложения, применимой к выбранному виду деятельности. В рамках конкретной системы налогообложения налогоплательщик несет равные права и обязанности с иными лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность и выполняющими установленные НК РФ требования для соответствующей категории налогоплательщиков.
Соответственно, регулирующее воздействие налогов является косвенным (опосредованным). Как полагает Е.В. Порохов, в понятии экономической регулирующей функции налога объединяются все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в государстве экономических процессов. Социальная регулирующая функция объединяет в своем понятии все направления, по которым с помощью налогов осуществляется косвенное регулирование происходящих в обществе социальных процессов <705>.
--------------------------------
<705> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб.
пособие. Алматы, 2001. С. 57, 58.
В Постановлении КС РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П признается, что положение ст. 165 НК РФ косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика. Исходя из Определения КС РФ от 4 июня 2013 г. N 873-О, субъекты экономической деятельности выбирают формы ее осуществления по своему свободному усмотрению, с учетом не только гражданско-правового регулирования, но и налогового регулирования, которое хотя и не может в принципиальном плане предопределять выбор той или иной формы хозяйствования и тем самым по сути дискриминировать остальные формы, вместе с тем может влечь возникновение налоговых преимуществ определенных форм экономической деятельности в определенных условиях и для определенной категории субъектов.
Косвенные методы регулирования экономики также применяются, например, при предложении государством целевых льготных кредитов для организации определенных видов бизнеса либо при введении усложненных (более обременительных) правил лицензирования некоторых видов деятельности. Лицо, деятельность которого государство стремится урегулировать косвенным способом, самостоятельно определяет направления своей законной деятельности, при том, что некоторые из них государство делает более или менее привлекательными. Р. Меллингхофф полагает, что предложениями в области финансов государство может побуждать граждан к определенному поведению: затруднить занятие конкретной деятельностью путем взимания соответствующих сборов либо субсидированием поддерживать определенные экономические сферы <706>. Как отмечает Ф. Люшер, налоговая система может быть организована для достижения цели, представляющей общественный интерес, с тем, чтобы стимулировать некоторые виды деятельности (экономической, социальной, культурной), которую государственные органы считают необходимой для развития общества <707>. Исходя из позиции А.В. Фокина, в настоящее время место размещения капитала может быть продиктовано не причинами, связанными с наиболее эффективным ведением предпринимательской деятельности, а причинами исключительно налогового характера
<708>.
--------------------------------
<706> Меллингхофф Р. Конституционные аспекты налогового права в Германии // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. М., 2007. С. 39.
<707> Люшер Ф. Конституционная защита прав и свобод личности. М., 1993. С. 223.
<708> Фокин А.В. Международное налогообложение пассивных доходов (процентов, дивидендов, роялти): американский опыт. М.,
2009. С. 2.
Е.В. Порохов полагает, что воля налогоплательщика направлена на совершение им действий, объявленных в качестве объектов налогообложения, но косвенно - на возникновение налоговых последствий таких действий. Налогоплательщик сознает наступление для неналоговых последствий своих действий с предметами налогообложения и сознательно допускает их либо относится к ним безразлично <709>.
--------------------------------
<709> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 270.
В этом плане, разумеется, нельзя не учитывать, что государство, объявляя некоторую деятельность правонарушением (преступлением) и устанавливая соответствующие процедуры привлечения к ответственности и санкции (в т.ч. штрафы), в некотором смысле также стремиться сделать эту деятельность невыгодной (и даже крайне невыгодной). В экономическом аспекте модель уголовного поведения может быть очень простой: некто совершает преступление, потому что ожидаемые выгоды от преступления для него превышают ожидаемые издержки <710>. С этой точки можно утверждать, что государство, облагая определенную деятельность повышенными налогами, но не объявляя ее правонарушением (преступлением), регулирует эту деятельность более "мягким" способом. Во всяком случае, привлечение к штрафной ответственности всегда предполагает относительно публичное вынесение индивидуального (правоприменительного) акта, в том числе приговора (решения), которым ранее осуществленная незаконная деятельность осуждается от имени государства. При повышенном налогообложении таких процедур нет, обязанность возникает и может реализовываться без участия государства.
--------------------------------
<710> Познер Р.А. Экономический анализ права. М., 2004. Т. 1. С.
302.
Следует отметить позицию А.В. Малько относительно того, что возможно условно разграничить правовое регулирование и правовое воздействие. Правовое регулирование связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Предмет правового регулирования несколько уже предмета правового воздействия. В последний входят и такие экономические, политические, социальные отношения, которые правом не регулируются, но на которые оно так или иначе распространяет свое влияние <711>. С этой точки зрения регулирующая функция налогов, строго говоря, соответствует именно