Материал: 5642

16

страницы, в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев (пп. «г» п. 3 ПБУ 14/2000).

Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

•срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству;

•ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Статья 27 Закона № 5351-1 определяет, что авторское право, объектом охраны которого является и интернет-сайт, действует в течение всей жизни автора и 70 лет после его смерти. Таким образом:

•срок полезного использования сайта определяется организацией самостоятельно;

•данный срок не может быть больше, чем срок, на который права на НМА в виде интернет-сайта были переданы владельцу сайта;

•для определения срока использования НМА достаточно издания приказа о сроке использования НМА в виде сайта при условии, что этот срок согласуется (не больше) со сроком, на который права на НМА в виде сайта были переданы владельцу сайта;

•при использовании сайта в виде НМА интервал использования должен быть свыше 12 месяцев (пп. «г» и 14/2000);

5) вопрос о том, предполагается или нет последующая перепродажа программы для интернет-страницы (подпункт «д» п. 3 ПБУ 14/2000), может быть разрешен только с учетом всех обстоятельств, связанных с созданием и функционированием программы. Если информационное наполнение сайта, функции, заложенные в нем, соответствуют в значительной мере только деятельности заказчика программы для ЭВМ, то можно говорить о выполнении требования пп. «д» п. 3 ПБУ 14/2000;

6) вопрос о способности программы для интернет-страницы приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (пп. «е» п. 3 ПБУ 14/2000) может быть разрешен только на основе экономических расчетов, подтверждающих экономические выгоды (доход), например, сокращение складских расходов, связанных

сфункционированием при помощи сайта системы заказов, которая позволяет оптимизировать движение товара и сократить размеры арендованных складских помещений;

7) согласно требованиям пп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2000, наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива, является обязательным условием для отнесения актива к нематериальным. Законодательство не устанавливает, каким образом возможно зафиксировать существование программы для интернет-сайта, поэтому всегда существует определенный риск, что представленные документы будут признаны контролирующими органами недостаточными для подтверждения существования сайта. Помимо физического представления сайта на экране монитора доказательствами существования сайта могут быть: акт приемапередачи результата работ по созданию сайта с подшитой к нему распечатанной на дату подписания акта первой страницы сайта; вступившие в силу существующие и исполняемые договоры на поддержание доменного имени, хостинга, без которых невозможно физическое существование сайта; карточка учета нематериальных активов;

17

8)пп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2000 также устанавливает, что активы могут быть отнесены

кнематериальным, если у организации есть исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, актив, программа для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения, интернет-страница только тогда будут соответствовать требованиям пп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2000, если договор о создании интернет-сайта предусматривает передачу заказчику исключительных прав на программу для ЭВМ и порождаемые ею аудиовизуальные отображения, интернет-страницу.

Если организация не имеет подтверждения своих исключительных прав на интернет-страницу в виде надлежаще оформленных документов, объект не может быть отнесен к нематериальным активам и отражается в учете как расходы будущих периодов.

Различия в оценке сайта при наличии у организации исключительных прав на него и при отсутствии данных прав.

1. Организация получает исключительные авторские права на web-сайт.

Исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных относятся

кнематериальным активам (п. 4 положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н). Ввиду того, что web-сайт, по сути, представляет собой программный продукт, в случае регистрации организацией исключительных авторских прав на корпоративный сайт затраты на его создание должны формировать стоимость нематериальных активов.

Стоимость объекта нематериальных активов для целей бухгалтерского учета формируется согласно п. 6 ПБУ 14/2000 и включает затраты на оплату услуг специализированных организаций, (в случае создания сайта самой организацией – расходы на оплату труда авторов, оплату услуг соисполнителей), оплату патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.д. Срок полезного использования сайта может определяться исходя из срока действия патента, свидетельства и т.д. или ожидаемого срока использования объекта либо устанавливаться в 20 лет (если организация посчитает, что более точно срок полезного использования определить невозможно).

В налоговом учете исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных также относится к объектам нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. В случае создания самой организацией их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.д.).

Срок полезного использования сайта для целей налогообложения прибыли определяется исходя из срока действия патента, свидетельства либо исходя из полезного срока использования нематериальных активов в соответствии с договорами. Если же срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Между тем в бухгалтерской и налоговой оценке сайтов, разработанных работниками организации, есть различия. Проблема в едином социальном налоге и взносах по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве, которые

18

начисляются на зарплату штатных программистов и дизайнеров. Пункт 7 ПБУ 14/2000 требует включать ЕСН и взносы в первоначальную стоимость нематериального актива. А в налоговом учете социальный налог и страховые взносы нужно списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Если последовать этим правилам, бухгалтерская стоимость сайта, созданного работниками, окажется больше налоговой. Однако, это неудобно. Поэтому лучше все же оценить сайт в бухучете по налоговым правилам, а именно списать ЕСН и страховые взносы в том периоде, в котором они начислены, на себестоимость выпускаемой продукции. Обосновать это можно, например, тем, что доля этих расходов в стоимости сайта незначительна, скажем, не превышает 5 % (предприятие вправе установить больший процент). А в таких случаях бухгалтер вправе самостоятельно выбрать порядок их списания (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). В данном случае налоговые органы возражать не будут, так как первоначальная стоимость нематериальных активов в бухучете не влияет на размер налогов.

Чтобы сайт начал работать, нужно заплатить за регистрацию доменного имени и за хостинговые услуги. Эти платежи ежегодные. Поэтому в первоначальную стоимость сайта их включать не нужно. Вместо этого стоимость регистрации и хостинга и в бухгалтерском, и в налоговом учете относят на расходы будущих периодов, а затем равномерно в течение года включают в текущие затраты. Впрочем, иногда хостинг оплачивают ежемесячно. В таком случае и списывают стоимость оплаченных услуг каждый месяц. Помимо затрат на регистрацию и хостинг на затраты относят плату за перерасход трафика.

Пример 1

В декабре 2004 г. программисты и дизайнеры ЗАО «Система» разработали сайт компании. Затраты фирмы составили 65 000 руб., в том числе:

5 000 руб. – амортизация компьютера; 3 000руб. – материалы (дискеты, компактдиски и т.д.); 45 000 руб. (без учета НДС) – стоимость услуг фирмы, разработавшей дизайн сайта; 9 000 руб. – зарплата программистов и дизайнеров; 3 000 руб. – единый социальный налог, а также взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Регистрация доменного имени обошлась в 708 руб. (в том числе НДС – 108 руб.), а стоимость годового хостинга – в 28 320 руб. (в том числе НДС – 4 320 руб.). Бухгалтер решил не включать ЕСН и страховые взносы в первоначальную стоимость сайта, поскольку они составляют менее 5 % от суммарных затрат на его создание (3000 руб.: 65 000 руб. х 100 % = 4,62 %). В бухучете были сделаны проводки, перечисленные в табл. 1. В налоговом учете первоначальная стоимость сайта также составила 62 000 руб.

Таблица 1 – Отражение по счетам расходов на разработку сайта

19

2. Организация не получает исключительных авторских прав на web-сайт.

Вданном случае в бухгалтерском учете понесенные затраты организация должна учитывать по аналогии с расходами на приобретение неисключительных прав на использование программного продукта, то есть в качестве расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н, по элементу «прочие затраты».

Однако в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99, которым закреплен в бухгалтерском учете принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, рассматриваемые затраты должны быть сначала включены в состав расходов будущих периодов.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. В данном случае они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока использования программного продукта, указанного в договоре с поставщиком, либо (если в договоре такое указание отсутствует или программный продукт создан самой организацией) в течение срока, который устанавливается приказом руководителя организации.

Для целей налогообложения данные расходы могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных.

Всвязи с тем что, как правило, предполагается использование интернет-сайта в течение продолжительного периода, часто возникает вопрос: можно ли расходы на создание сайта признать единовременно или необходимо признавать их равномерно в течение предполагаемого срока использования?

Налоговые органы неоднократно высказывали мнение, что подобные расходы не подлежат единовременному списанию при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль равными долями

втечение срока потребления данных расходов (см., например, письмо УМНС по г. Москве от 7 мая 2003 г. № 26-12/25025).

Во избежание конфликта с налоговыми органами, налогоплательщик должен самостоятельно распределить расходы во времени с учетом принципа равномерности признания расходов, то есть срок полезного использования сайта должен быть установлен приказом руководителя организации.

Сам же сайт надо учитывать за балансом на любом из незадействованных счетов, например на счете 012 «Право на использование сайта». Таковы требования п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000).

Пример 2

ЗАО «Маяк» в декабре 2004 г. купило за 23 600 руб. (в том числен НДС – 3 600 руб.) право на использование сайта. Владелец исключительных прав на сайт срок его использования не ограничил. Бухгалтер сделал в учете проводки, перечисленные в

20

таблице 2. В налоговом учете стоимость сайта (20 000 руб.) также полностью списана на расходы в декабре 2004 года.

Таблица 2 – Отражение по счетам расходов на покупку права на использование сайта

Несколько хуже обстоят дела, когда в договоре с владельцем исключительных прав на сайт сказано, что его можно использовать лишь определенное время. В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость сайта надо отнести на расходы будущих периодов, а затем равномерно списывать в уменьшение прибыли в течение того срока, на который получены исключительные права.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, но предположим, что правообладатель ограничил срок пользования сайтом двумя годами. Бухгалтер ЗАО «Маяк» сделал в декабре 2004 г. проводки, перечисленные в таблице 3.

Ежемесячно с декабря 2004 г. по ноябрь 2006 г. включительно бухгалтер будет списывать стоимость сайта проводкой: Дебет 20 Кредит 97

833,33 руб. (20 000 руб.: 2 года: 12 мес.) – списана часть стоимости сайта.

В налоговом учете также ежемесячно – с декабря 2004 г. по ноябрь 2006 г. – на прочие расходы будет списываться по 833,33 рубля.

Таблица 3 – Отражение по счетам расходов на покупку права на использование сайта при ограничении срока пользования сайтом

Отражение и списание расходов на создание сайта стоимостью до 10 000 руб. и свыше 10 000 рублей.

Первоначальная стоимость сайта превышает 10 000 рублей. Сайты, которые стоят больше 10 000 руб., можно амортизировать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Чтобы начислить амортизацию, нужно установить срок полезного использования сайта. Однако если фирма не зарегистрировала свое исключительное право на сайт, у нее не будет документа, в котором было бы указано, сколько прослужит сайт.

Между тем в налоговом учете важно, чтобы такой документ был. Иначе сайт придется амортизировать в течение 10 лет (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Чтобы этого избежать, достаточно прописать срок полезного использования в договоре с компанией-разработчиком или в техническом задании для работников фирмы, которые будут создавать сайт.