Такая проверка осуществляется на основе документов, содержащих результаты переоценки (приказы, акты, инвентаризационные документы, учётные регистры). Необходимо проверить, переоценка каких групп основных средств проводилась, была ли она проведена своевременно, выборочно проверить правильность расчётов, менялась ли степень износа после проведения переоценки, установить правильность порядка отражения результатов переоценки, учтены ли результаты переоценки при составлении отчётности.
Проверка наличия и сохранности основных средств.
Данное направление проверки предполагает определение обеспеченности организации основными средствами, наличие всех учтённых объектов, контроль соблюдения порядка их учёта, отражения их по остаточной стоимости и правильность её расчёта.
Для проведения этой проверки аудитору необходимо знать о системах бухгалтерского и внутреннего контроля в организации. Аудитор должен убедиться в наличии инвентарных номеров, которые были присвоены объектам при принятии их к учёту, в соблюдении документального оформления учёта ОС, определить правильность ведения аналитического учёта, а также условия эксплуатации ОС и своевременность проведения ремонта. Для этого аудитор может потребовать различные рабочие документы, которые посчитает нужными: приказы, распоряжения, договоры, соглашения, инвентаризационные документы, первичные документы, учётные регистры, формы отчётности, картотека, договоры о материальной ответственности.
Если на момент проведения инвентаризации предприятие уже заключило договор с внешним аудитором, то оно может пригласить аудитора, чтобы он мог присутствовать при инвентаризации, тогда при проведении аудиторской проверки используются результаты проведённой инвентаризации, при этом должны быть проверены и порядок проведения самой инвентаризации, её полнота и своевременность, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов. В противном случае, есть возможность прописать в договоре об аудиторских услугах пункт о том, что предприятие должно будет провести инвентаризацию во время проверки, или аудит вправе сам провести выборочную инвентаризацию.
При отсутствии проведённой инвентаризации, аудитор вправе выдать модифицированное аудиторское заключение или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объёма аудита, в зависимости от ситуации.
Аудит организации учёта основных средств.
Эта проверка осуществляется путём сопоставления остатков по счёту 01 в бухгалтерской отчётности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счёту. Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Также проверяется корреспонденция счетов 01 и 08 при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. При выбытии основных средств учитывается направление выбытия, проверка осуществляется с использованием счета 01, а точнее, его субсчета «Выбытие основных средств», а также счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме этого, сверяются суммы в регистрах синтетического и аналитического учёта.
Проверка расходов на ремонт основных средств.
При такой проверке должны учитываться способ проведения ремонта и способ отражения в бухгалтерском учёте произведённых расходов на ремонт основных средств, выбранный организацией (должен быть закреплён в учётной политике).
При использовании подрядного способа проведения ремонта, осуществляется проверка всех договоров с подрядчиками, актов выполненных работ, смет расходов.
При проведении ремонта собственными силами должно быть проверено формирование затрат по отдельным элементам, проанализированы документы, связанные со всеми расходами.
Необходимо проверить корреспонденцию всех счетов, которые могут быть связаны с проводимым ремонтом (23, 25, 26, 10, 79, 70 и т.д.), а также правильность отражения в налоговом учёте всех расходов на ремонт основных средств.
При проверке необходимо обратить внимание на то, какой метод учёта затрат на ремонт принят на предприятии (должен быть отражён в учётной политике).
Для этого существуют два способа: создание резерва расходов на ремонт ОС или учёт фактически осуществленных расходов на ремонт ОС в качестве расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на расходы организации.
Необходимо проверить, что расходы правильно отражены в отчётности. В случае создания ремонтного фонда, предприятие должно ежемесячно начислять в этот фонд определённые суммы, и тогда фактические затраты на ремонт основных средств по мере его проведения относятся на уменьшение этого фонда. Если же фонд не создаётся, то расходы на ремонт основных средств должны быть включены в затраты на производство готовой продукции, и аудитор проверяет обоснованность отнесения фактических затрат, связанных с проведением ремонта, на издержки производства.
Для проверки могут понадобиться следующие документы: учётная политика, приказы, сметы, отчёты.
Аудит операций по аренде основных средств.
Прежде всего аудитор должен проверить договоры аренды на соответствие гражданскому законодательству (ГК РФ, глава 34 - аренда). Если организация является арендатором, то аудит проводится по забалансовому счёту 001 «Арендованные основные средства» и счетам, отражающим учёт арендной платы (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44, кредит счета 76); кроме этого, нужно проверить наличие всех счетов-фактур на аренду и осуществить их проверку. Если организация является арендодателем, то проверяются счета 90, 91, 62 и 76, то есть операции по учёту арендной платы. При текущей аренде арендодатель должен начислять амортизацию по переданному имуществу и производит его ремонт.
Аудит выбытия основных средств.
На данном этапе опять же необходимо проверить правильность документального оформления всех операция и их отражения на счетах бухгалтерского учёта, а также формирование финансового результата и информации, необходимой для целей налогообложения.
При выбытии основных средств должны быть оформлены следующие первичные документы:
Акт приёмки-передачи основных средств (форма ОС-1);
Акт на списание основных средств (форма ОС-4, ОС-4а).
Если в ходе ликвидации основного средства появляются какие-либо материалы или запчасти, они должны быть оприходованы и отражены по рыночной цене. Доход признаётся на дату составления акта об оприходовании запчастей, пригодных к использованию.
Акт формы ОС-1 составляется при выбытии основных средств в результате их продажи или передачи другим организациям, с ним должен быть соответствующие договор купли-продажи, обмена и т.д. Акты по форме ОС-4 и ОС-4а составляются при списании основных средств вследствие их износа, кражи, аварий и т.д. Эти акты должны быть подписаны членами специальной комиссии предприятия, которая определяет непригодность основных средств, её причины, возможности к восстановлению и дальнейшему использованию. Поэтому в данном случае целесообразно проведение такой аудиторской процедуры, как запрос, по отношению к членам этой комиссии.
Необходимо проверить, правильно ли начислены и уплачены НДС и налог на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.
Для каждого направления проверки аудитор выбирает наиболее подходящие процедуры, с помощью которых он планирует получать аудиторские доказательства, и составляет соответствующие рабочие документы. Также при проведении всех этих процедур он в обязательном порядке учитывает уровень существенности, определённый при составлении общего плана аудита.
На заключительном этапе составляется аудиторское заключение, которое содержит мнение о достоверности всей проверенной информации. В заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчётности. Модифицированное мнение выражается в случаях, если в ходе проверки установлено, что бухгалтерская отчётность имеет существенные искажения, или если аудитор не имеет возможности получить достаточно аудиторских доказательств, чтобы установить, что бухгалтерская отчётность не содержит существенных искажений.
Таким образом, в данном параграфе достигнута третья
поставленная задача, описан порядок проведения проверки и её различные этапы.
Проверку можно подразделить на три этапа, основным и самым масштабным из
которых является второй, в ходе которого и собираются все необходимые
аудиторские доказательства.
.4 Программа проведения аудита основных средств,
рабочие документы аудитора
Согласно Федеральным правилам аудиторской деятельности, аудитор должен составить и документально оформить общий план аудита и программу аудита.
Общий план аудита содержит предполагаемые объём и порядок проведения аудиторской проверки, и должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита, необходимо принимать во внимание следующие факторы:
особенности деятельности аудируемого лица;
системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля, используемые на проверяемом предприятии;
риски и существенность;
характер, временные рамки и объём аудиторских процедур;
координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы;
прочие аспекты (отдельные обстоятельства, которые могут повлиять на результаты проверки на конкретном предприятии).
В Федеральном правиле аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита» подробно описаны все эти факторы.
При разработке общего плана необходимо также выделить критические области и значимые вопросы, определить возможность использования результатов внутреннего аудита и необходимость привлечения к проверке специалистов и экспертов в каких-либо областях.
Программа аудита определяет характер, временные рамки и объём запланированных аудиторских процедур и является набором инструкций для выполняющего проверку аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В процессе подготовки программы аудита аудитор опять же учитывает оценки рисков, уровень существенности, временные рамки проведения всех процедур, координацию любой помощи, которую он предполагает получить от аудируемого лица и привлечение других аудиторов и экспертов. В программе аудита должна содержаться информация о видах аудиторских процедур, которые планируется применять, способах их применения и документирования (рабочие документы, которые должен составить аудитор).
Все выявленные нарушения и ошибки должны быть зафиксированы в рабочих документах аудитора. Рабочие документы аудитора - это материалы, подготовленные аудитором или для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудиторской проверки. Рабочий документ может быть оформлен в виде таблицы с указанием характера нарушения и рекомендаций по его устранению. Кроме того, в рабочих документах должны быть указаны краткая характеристика нарушения, расчёт количественного влияния нарушения на финансовые результаты, наименование показателя, которые изменяется, и его скорректированное значение.
По каждой аудиторской проверке аудитор вправе сам, основываясь на своём профессиональном суждении, определять объём рабочих документов. При этом необходимо учитывать, что форма и содержание рабочих документов определяются:
характером аудиторского задания;
требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заданию;
характером, сложностью деятельности аудируемого лица;
характером и состоянием систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля аудируемого лица;
необходимостью давать указания аудиторскому персоналу, осуществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу (внутренний аудит);
конкретными методами и приёмами, применяемыми в процессе проведения аудита.
Объём документации при проведении проверки должен быть таким, чтобы, при необходимости передачи работы другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, он смог бы исключительно на основе этих документов понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов предыдущего аудитора (не прибегая к дополнительным беседам и переписке с предыдущим аудитором).
В Федеральном стандарте аудиторской деятельности №2 «Документирование аудита» подробно описана вся информация, которую должны содержать рабочие документы аудитора.
Для повышения эффективности проведения проверки разрешается использовать графики, таблицы, аналитическую информацию, подготовленную аудируемым лицом, при этом аудитор должен убедиться, что вся эта информация собрана и оформлена надлежащим способом. Также аудиторским организациям рекомендуется разработать типовые формы документации для облегчения работы и контроля.
В случае, если проверка одного аудируемого лица проводится в течение нескольких лет, часть рабочих документов могут быть постоянными (подвергающимися некоторым изменениям в связи с поступлением новой информации), в то время как другие являются текущими и содержат информацию, относящуюся только к аудиту отдельного периода.