С целью улучшения нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности субъектов хозяйствования (исключая кредитные организации, государственные (муниципальные) учреждения) Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2.07.2010 г. № 66н были утверждены новые формы бухгалтерской отчетности субъектов хозяйствования. К ним относятся бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств, а также о целевом использовании денежных средств. Последний составляют общественные организации (объединения), которые не ведут занятия предпринимательской деятельностью и не имеют помимо выбывшего имущества других оборотов по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Немного раньше в бухгалтерском балансе субъекта хозяйствования информация приводилась на начало и на конец отчетного периода. В современных условиях все данные отражаются на отчетную дату названного периода и на 31 декабря как предыдущего года, так и того, который ему предшествует.
Бухгалтерским законодательством предусматриваются единые правила ведения бухгалтерского учета движения денежных средств. Основным нормативным документом, который определяет правила учета кассовых операций, выступает Порядок ведения кассовых операций в РФ, который утвержден решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 г. № 40. Согласно пункту 1 ст. 2 ФЗ от 22.05.03 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовую технику, которая включена в государственный реестр, необходимо применять в обязательном порядке всеми субъектами хозяйствования и индивидуальными предпринимателями при произведении ими расчетов при помощи наличных денежных средств и (или) расчетов с применением платежных карт в случаях реализации продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг. Это значит, что контрольно-кассовую технику необходимо применять не только при проведении расчетов с физическими лицами, но и с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями.
Обслуживающие банковские учреждения и налоговые органы производя контроль условий соблюдения кассовой дисциплины на основе Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории РФ от 05.01.98 г. № 14-П, которое утверждено Советом директоров ЦБ РФ от 19.12.97 г. № 47, и Кодекса РФ об административных правонарушениях. Согласно данным документам, все субъекты хозяйствования вне зависимости от их организационно-правовой формы несут обязанность:
приходования полученных наличных денежных средств в кассу предприятия, сохранности свободных денежных средств в банковских учреждениях;
произведения платежей по собственным обязательствам перед другими субъектами хозяйствования, как правило, в порядке безналичных расчетов, а при помощи наличных денег - в пределах установленной Банком России суммы;
для произведения наличных денежных расчетов необходимо иметь кассу и кассовую книгу. Хранить в кассе наличные денежные средства можно только в пределах определенного банком лимита;
прием наличных денежных средств от физических лиц производить с обязательным применением контрольно-кассовых машин.
Счета плана счетов бухгалтерского учета из раздела "Денежные средства" необходимы для отражения сведений о наличии и движении денежных активов субъектов хозяйствования и их подразделений в российской и иностранной валюте, которые находятся в кассе, а также на разного рода счетах, которые открыты в кредитных организациях на территории РФ и за ее пределами, а вместе с тем платежных и денежных документов и ценных бумаг.
В соответствие с действующим законодательством субъекты хозяйствования хранят свободные денежные средства в банковских учреждениях на соответствующих счетах на основании договора.
Субъектами хозяйствования производятся расчеты по собственным обязательствам с иными субъектами, как правило, в порядке безналичных расчетов через банки, или применяются иные формы безналичных расчетов, которые устанавливаются Банком России согласно действующему законодательству Российской Федерации.
Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах раздела "Денежные средства" в рублях в суммах, которые определяются при помощи пересчета иностранной валюты в определенном порядке. Вместе с тем данные средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.
С целью произведения расчетов при помощи наличных денежных средств в каждом субъекте хозяйствования (обособленное подразделение на отдельном балансе) должна быть касса и организовано ведение кассовой книги по определенной форме.
Регламентирование порядка ведения операций на расчетном счете происходит на основании следующих документов:
Положения ЦБ РЫ "О безналичных расчетах в Российской Федерации" от 3 октября 2002 г. № 2-П;
Указания ЦБ РФ от 3.03.2003 г. № 1256-У "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 03.10.2002 г. № 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".
С целью учета денежной наличности в банковском учреждении предприятием открывается расчетный счет. На счете 51 "Расчетные счета" субъекты хозяйствования отражают наличие и движение денежных средств в валюте РФ на расчетных счетах, которые открыты в кредитных организациях.
Порядок проведения и оформления всех операций по расчетному счету регламентирован правилами, инструкциями и положениями ЦБ РФ.
В практике российского бухгалтерского учета денежные средства располагаются в пятом разделе плана счетов на счетах синтетического учета с 50 по 59. При этом в бухгалтерском балансе денежные средства находят отражение в разделе оборотных активов. В связи с этим нужно заметить, что в современных условиях в российском бухгалтерском учете существуют еще существенные расхождения с МСФО по разного рода аспектам ведения финансового учета и составления финансовой отчетности субъектов хозяйствования. Касаемо денежных средств, их структуризации в плане счетов, формированию отдельных счетов синтетического учета и отражению их в отчетности необходимо обратить внимание на следующие различия.
) в плане счетов бухгалтерского учета к разделу денежных средств относят финансовые вложения (сч.58) и резервы под обесценение финансовых вложений (сч.59). По своей экономической сути финансовые вложения не являются денежными средствами, однако их относят к ликвидным оборотным активам. Данное обстоятельство находит четкое отражение в бухгалтерском балансе, потому что краткосрочные финансовые вложения необходимо отражать отдельно от денежных средств. Причем нужно заметить, что здесь нужно отражать только краткосрочные финансовые вложения, т.е. только составная часть синтетического счета 58 "Финансовые вложения". Финансовые вложения долгосрочного характера находят отражение в разделе долгосрочных активов в I разделе бухгалтерского баланса субъекта хозяйствования. При этом необходимо помнить, что согласно МСФО из краткосрочных финансовых инвестиций выделяют высоколиквидные ценные бумаги сроком погашения до трех месяцев с даты выпуска. Данные ценные бумаги называют денежными эквивалентами и с целью их учета и анализа их можно включать в структуру денежных средств предприятия. С целью составления отчета о движении денежных средств согласно МСФО денежные эквиваленты необходимо включать в состав денежных средств субъекта хозяйствования. В практике российского бухгалтерского учета четких указаний по данному вопросу просто нет.
) в действующем плане счетов бухгалтерского учета на счете 50 "Касса" на субсчете 3 могут находить отражение денежные документы в форме разного рода почтовых марок, государственных пошлин, билетов и т.д. Является очевидным, что данные активы нельзя считать абсолютно ликвидными, и они не могут являться денежными средствами.
) если в субъекте хозяйствования на дату составления финансовой отчетности существует дебиторская задолженность по подотчетным лицам, это значит, что данная задолженность может быть присоединена к денежным средствам на конец отчетного периода.
) как уже отмечалось, в российском бухгалтерском балансе денежные средства располагаются и рассматриваются с позиции их нахождения в том или ином месте: в кассе, на счетах в национальной валюте, на счетах в иностранной валюте и др.
Все выше изложенное позволяет заметить, что бухгалтерский учет денежных
средств имеет много нюансов и проблем, избегать которых позволяет четкое знание
основ учета.
Экономистами разработаны несколько методик проведения анализа движения денежных средств. По мнению Донцовой Л.В., основными для международной аналитической практики являются два метода составления и анализа отчета о движении денежных средств субъекта хозяйствования - прямой и косвенный. Методы составления отчета были рассмотрены в предыдущем разделе. Анализ движения Донцова Л.В. в соавторстве с Никифоровой Н.А. предлагается проводить также при помощью прямого и косвенного методов.
Проведение прямого метода анализа производится непосредственно по форме отчета о движении денежных средств, и состоит он в рассмотрении информации о положительных и отрицательных денежных потоках субъекта хозяйствования. У прямого метода недостаток состоит в том, что им не раскрываются взаимосвязи финансовых результатов и изменения денежных средств в организации. С целью такого анализа применяют косвенный метод.
При косвенном методе происходит преобразование финансового результата деятельности субъекта хозяйствования при помощи ряда корректировок в величину изменения денежных средств за отчетный период. На первом этапе определяется соответствие между финансовым результатом за отчетный период и собственным оборотным капиталом предприятия. Для этого происходит устранение воздействия не финансовый результат операций по начислению износа и операций, которые связаны с выбытием разного рода долгосрочных активов. На втором этапе такого анализа корректировки определяют соответствие изменений собственного оборотного капитала субъекта хозяйствования и его денежных средств. Является необходимым установление, как изменение по каждому элементу текущих активов отразилось на состоянии денежных средств субъекта хозяйствования.
Проведение косвенного метода анализа движения денежных средств предполагает преобразование чистой прибыли в денежный поток на основе ряда корректировок. Такой метод дает возможность определить, что в большей мере повлияло на формирование чистой прибыли и положительного денежного потока хозяйствующего субъекта.
Жулина Е.Г. добавляет, что проведение анализа косвенным методом может осуществляться не только по цифрам бухгалтерского баланса субъекта хозяйствования, но и отдельно по синтетическим счетам, которые входят в тот или иной раздел бухгалтерского баланса.
Стоянова Е.С. выделяет, что с позиции теории инвестиционной деятельности денежные средства выступают как один из частных случаев инвестирования в ТМЦ. В связи с чем к ним применяются общие требования. Во-первых, нужно создавать их базовый запас с целью проведения текущих платежей. Во-вторых, нужны некоторые суммы денег для осуществления покрытия расходов непредвиденного характера. В-третьих, является целесообразным иметь определенный размер свободных денежных активов с целью обеспечения требуемого расширения производственно-финансовой деятельности.
Следовательно, к денежным средствам могут применяться модели, которые разработаны в теории управления запасами и позволяют сделать оптимальным размер денежных средств. Здесь речь идет о том, чтобы провести оценку:
денежных средств в совокупности и их эквивалентов;
какую их часть необходимо держать на счете в банке, а какую - в форме ценных бумаг быстрой ликвидности;
когда и в каком размере производить взаимную трансформацию денежных средств и активов быстрой ликвидности.
Достаточно новым направлением в анализе является анализ денежных потоков при помощи финансовых коэффициентов (коэффициентный анализ). С его помощью изучаются уровни отдельных показателей, характеризующие денежные потоки, определяется эффективность использования денежных средств организации.
Коэффициентный метод совместно с прямым и косвенным характеризует качественное управление денежными потоками и дает возможность разрабатывать мероприятия по его улучшению. Данный метод отмечают в своих работах ряд авторов: Попов В.М., Жилкина А.М., Драгункина Н.В. и другие.
Сделаем выводы и предположения по применению методики анализа денежных
потоков субъекта хозяйствования.
Повышение или прирост остатков денежной наличности в кассе либо на банковском счете субъекта хозяйствования свидетельствует о снижении его обеспеченности наиболее ликвидными платежными средствами - денежными средствами, либо все происходит наоборот. Соответственно анализ структуры оборотных средств очень важен для субъектов рыночной экономики. Следить за структурой - значит систематически отслеживать изменения удельных весов основных компонентов оборотных активов. Любые изменения денежных средств находят отражение в платежеспособности субъекта хозяйствования.
Более наглядно это можно представить при анализе платежного излишка (недостатка). Сущность данной методики состоит в сравнении активов, которые сгруппированы по степени их ликвидности с обязательствами по пассиву, расположенными согласно срокам их погашения.
Также воздействие денежных активов на платежеспособность хозяйствующего субъекта характеризует коэффициент абсолютной ликвидности, который определяется делением абсолютно ликвидных активов (денежных средств и краткосрочных финансовых вложений) на краткосрочные обязательства. Его норматив установлен более 0,2. Он означает, в какой степени могут быть покрыты краткосрочные обязательства сразу в момент требования о платежах со стороны всех кредиторов.
Далее для более тщательного анализа нужно по методу исчисления объема выделение следующих типов денежного потока:
. Валовой денежный поток. Им характеризуется абсолютно все поступления или расходования денежных активов в диагностируемом периоде времени по отдельным его интервалам;
. Чистый денежный поток. В нем отражается разница между положительным и отрицательным денежными потоками в рассматриваемом периоде времени в разрезе отдельных его интервалов.
Определение чистого денежного потока по субъекту хозяйствования в
совокупности, по отдельно взятым его структурным подразделениям, разного рода
видам хозяйственной деятельности или отдельно взятым хозяйственным операциям
производится по такой формуле:
ЧДП = ПДП - ОДП, (1)
где ЧДП - чистый денежный поток в анализируемом временном периоде;
ПДП - положительный денежный поток (поступления денежных активов) в анализируемом временном периоде;
ОДП - отрицательный денежный поток (расходования денежных активов) в анализируемом временном периоде.
Прямой метод анализа движения денежных средств базируется на характеристике итогов всех оборотов по счетам движения денежных средств за рассматриваемый период. Вся необходимая информация берется из форм бухгалтерской отчетности: Бухгалтерского баланса и Отчета о движении денежных средств субъекта хозяйствования.