В марте 2013 г. организацией были получены следующие результаты:
выручка от консультационных услуг составила 1 500 000 руб., НДС - 270 000 руб.; затраты по данным услугам составили 900 000 руб., НДС по затратам - 162 000 руб.;
выручка от образовательных услуг составила 200 000 руб.; затраты по образовательным услугам равны 31 500 руб., НДС по затратам - 5 670 руб.
Кроме затрат, относящихся к конкретным видам деятельности, организация начислила арендную плату за офис, которая относится к обоим видам деятельности. Сумма арендной платы равна 15 000 руб., НДС по арендной плате - 2 700 руб.
Сумма арендной платы распределяется между видами выручки пропорционально выручке:
по консультационным услугам - 13 235,29 руб. [15 000 руб. × 1 500 000 руб. / (1 500 000 руб. + 200 000 руб.)];
по образовательным услугам - 1 764,71 руб. [15 000 руб. × 200 000 руб. / (1 500000 руб. + 200 000 руб.)].
Совокупные расходы равны:
по консультационным услугам - 900 000 руб. + 13 235, 29 руб. = 913 235, 29 руб.;
по образовательным услугам - 31 500 руб. + 1 764, 71 руб. = 33 264, 71 руб.
Доля затрат на образовательные услуги составляет 3, 51 % [100 × 33 264, 71 руб. / (913 235, 29 руб. + 33 264, 71 руб.)]
Поскольку доля затрат на образовательные услуги не превышает 5 процентов, весь входной НДС можно включить в состав налоговых вычетов.
Налоговые агенты уплачивают НДС в бюджет (НДСна) по следующим операциям:
· при приобретении товаров, работ, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, от иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
· по арендной плате по полученному в аренду федеральному имуществу, имуществу субъектов РФ и муниципальному имуществу (кроме аренды земельных участков);
· при покупке на территории РФ государственного имущества, составляющего государственную казну РФ (казну республики, края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования);
· при реализации по заданию государства бесхозяйных ценностей, конфискованного имущества, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по праву наследования; имущества, реализуемого по решению суда (в том числе в связи с банкротством);
· при реализации на территории РФ организациями и индивидуальными предпринимателями на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с участием в расчетах товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Моментом определения налоговой базы налоговыми агентами является наиболее ранняя из следующих дат:
) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, если налоговыми агентами сначала будут оплачены товары, работы, услуги, то они должны будут начислить НДС с выданных авансов, если сначала товары, работы, услуги будут получены налоговыми агентами, то НДС должен быть начислен в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Счета-фактуры по начисленному НДС налоговые агенты составляют сами.
Организации и предприниматели, приобретающие товары (работы, услуги), местом реализации которых является Российская Федерация, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в российских налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ), а также арендаторы государственного (муниципального) имущества либо покупатели имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (п. 3 ст. 161 НК РФ) при исчислении налога, а также при полной или частичной предоплате (в том числе с использованием безденежных форм расчетов) должны составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Впоследствии для принятия НДС к вычету этот счет-фактура регистрируется в книге покупок.
Налоговые агенты, которые действуют на основании посреднического договора с иностранными лицами (п. 5 ст. 161 НК РФ) либо реализуют имущество по решению суда или конфискованное имущество (п. 4 ст. 161 НК РФ), выставляют счета-фактуры покупателям - как при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и при получении предоплаты в счет такой реализации. Эти счета-фактуры регистрируются ими в книге продаж.
Общая сумма НДС, начисленная налоговыми агентами (НДСна), будет
складываться:
НДСна = НДСин + НДСаин + НДСар + НДСаар + НДСгос + НДСагос + НДСтов+
НДСатов + НДСказ + НДСаказ,
где НДСин, НДСар, НДСгос, НДСтов, НДСказ, - соответственно НДС, начисленный налоговым агентом по товарам, работам, услугам, полученным от иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ, по арендной плате за федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество, по проданным товарам по поручению государства или по решению суда; по проданным товарам (работам, услугам, переданным имущественным правам - с 2009 г.) по поручению иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ; по приобретенному имуществу, составляющему государственную казну; НДСаин, НДСаар, НДСагос, НДСатов, НДСаказ - соответственно НДС, начисленный налоговым агентом по перечисленным авансам иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в РФ, по перечисленной авансом арендной плате по государственному имуществу, по перечисленному авансу по товарам, подлежащим продаже по поручению государства или по решению суда; по перечисленному авансу по товарам, подлежащим продаже по поручению иностранного лица, не состоящего на налоговом учете в РФ; по перечисленному авансу при покупке казенного имущества.
Сумма НДСин рассчитывается:
НДСин = Дин × Рндс,
где Дин - доход иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, поставившего товар, выполнившего работу, оказавшего услугу на территории РФ для российской организации, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).
По начисленному НДС с доходов иностранного лица организация должна сама выписать счет-фактуру. Перечислить вознаграждение партнеру организация может только после уплаты НДС в бюджет. В соответствии с НК РФ, банк в этом случае обязан контролировать уплату налога в бюджет. Поэтому в банк одновременно представляются платежные документы на уплату НДС и на вознаграждение иностранному партнеру.
НДС, перечисленный за иностранное лицо, организация может возместить по общим правилам (п. 3 ст. 171 НК РФ) при условии, что подписан акт о приеме-передаче работ (услуг); покупка осуществлена для деятельности, облагаемой НДС; есть счет-фактура.
Пример. Российская организация заключила с английской компанией, не зарегистрированной в РФ в качестве налогоплательщика, договор на оказание английской компанией маркетинговых услуг. Стоимость маркетинговых услуг составила 5900 фунтов стерлингов.
По оказанной услуге был подписан акт о приемке-передаче. Курс фунта стерлингов на дату подписания акта составил 55 руб. / фунт стерлингов. Английской компании была перечислена выручка в сумме 5000 фунтов стерлингов (за вычетом удержанного НДС). Курс ЦБ РФ на дату перечисления выручки составил 54 руб. / фунт стерлингов.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации маркетинговых услуг является место деятельности покупателя услуг. Поскольку покупатель услуг - российская организация, то место реализации - Россия, и поэтому доход английской компании должен облагаться НДС. Российская организация удержала из вознаграждения английской компании НДС и перечислила его в бюджет в установленный срок.
В бухгалтерском учете российской организации сделаны такие записи:
Д сч. 26, К сч. 60 - приняты к учету маркетинговые услуги, оказанные английской компанией - (5900 ф.ст. - 5900 ф.ст. × 18/118) × 55 руб. /ф.ст. = 5000 ф.ст. / 275 000 руб.;
Д сч. 19, К сч. 60 - начислен НДС - (5900 ф.ст. × 18/118) × 55 руб. /ф.ст. = 900 ф.ст. / 49 500 руб.;
Д сч. 60, К сч. 68 НДС - удержан НДС из выручки английской компании - 900 ф. ст. / 49 500 руб.;
Д сч. 68НДС, К сч. 51 - уплачен в бюджет НДС, удержанный из доходов английской компании - 49 500 руб.;
Д сч. 60, К сч. 52 - перечислено вознаграждение за маркетинговые услуги английской компании (за минусом удержанного НДС) - 5000 ф.ст. / 270 000 руб.;
Д сч. 60, К сч. 91 - списана положительная курсовая разница по счету 60 - 5 000 руб. (275 000 руб. + 49 500 руб. - 270 000 руб. - 49 500 руб.);
Д сч. 68 НДС, К сч. 19 - принят к вычету НДС, уплаченный за английскую компанию - 49 500 руб.
При выплате иностранным организациям, не стоящим на налоговом учете в РФ,
авансов, сумма НДС с авансов (НДСаин) определяется:
НДСаин = АВин × Рндс,
где АВин - авансы и иные платежи, уплаченные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг на территории РФ российским лицам, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).
Пример. Возьмем данные предыдущего примера, но изменим условия. Российская организация в марте текущего года сначала уплатила аванс английской компании в размере 100 %, а в апреле этого же года приняла работы от нее. Налоговый период по НДС - квартал. Курс фунта стерлингов на дату перечисления аванса составил 55 руб. / фунт стерлингов, а на дату подписания акта - 54 руб. /фунт стерлингов.
В бухгалтерском учете отражаются операции:
Д сч. 60, К сч. 52 - перечислен аванс английской компании, исходя из суммы договора, за вычетом НДС - 5000 ф. ст. / 275 000 руб. [(5900 ф.ст. - 5900 ф.ст. × 18/118) × 55 руб. /ф.ст.];
Д сч. 60, К сч. 68НДС - начислен НДС по перечисленному авансу - 900 ф.ст. / 49 500 руб. [(5900 ф.ст. × 18/118) × 55 руб. /ф.ст.];
Д сч. 68НДС, К сч.51 - перечислен НДС в бюджет (до 20 апреля текущего года) - 49 500 руб.;
Д сч. 26, К сч. 60 - приняты к учету маркетинговые услуги, оказанные английской компанией - (5900 ф.ст. - 5900 ф.ст. × 18/118) × 54 руб. /ф.ст. = 5000 ф.ст. / 270 000 руб.;
Д сч. 19, К сч. 60 - начислен НДС - (5900 ф.ст. × 18/118) × 54 руб. /ф.ст. = 900 ф.ст. / 48 600 руб.;
Д сч. 68 НДС, К сч. 19 - принят к вычету НДС, уплаченный за английскую компанию - 48 600 руб.;
Д сч. 91, К сч. 60 - списана отрицательная курсовая разница по счету 60 - 5 900 руб. (275 000 руб. + 49 500 руб. - 270 000 руб. - 48 600 руб.).
Сумма НДСар равна:
НДСар = АР × Рндс ,
где АР - сумма арендной платы за аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (18/118).
Организации являются налоговыми агентами в следующих случаях:
• если арендодателем выступает организация, которой федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляется непосредственно организацией-арендодателем имущества (налоговым агентом). Казенные учреждения освобождены от уплаты НДС, поэтому при сдаче имущества в аренду они не уплачивают НДС, а арендаторы имущества не являются налоговыми агентами (с 2012 г.);
• если федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество предоставляется в аренду органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС возлагается на арендаторов такого имущества, которые признаются налоговыми агентами;
• если в договоре аренды, заключенном между арендатором, арендодателем (балансодержателем) федерального имущество, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, третьей стороной выступает орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, то обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС возлагается на арендаторов такого имущества.
Налоговыми агентами являются все арендаторы указанного имущества, даже если они сами не являются плательщиками НДС либо освобождены от этой обязанности, например, перешедшие на УСН или уплачивающие ЕНВД.
Пример. Организация заключила договор аренды имущества субъекта РФ. Сумма ежемесячной арендной платы с учетом НДС составляет 1180 руб. При принятии услуги по аренде в конце каждого месяца организация включает в затраты сумму арендной платы (Д сч. 26, К сч. 60 - 1000 руб.), отражает НДС по арендной плате (Д сч. 19, К сч. 60 - 180 руб.) и начисляет НДС, подлежащий уплате в бюджет в сумме 180 руб. (Д сч. 60, К сч.68НДС). Счет-фактуру на начисленный НДС организация выписывает сама.
Затем данный НДС в установленные сроки уплачивается в бюджет (Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 180 руб.). Поскольку выполнены все условия (НДС уплачен в бюджет; имущество используется для деятельности, облагаемой НДС; счет-фактура имеется; услуга оказана), то НДС может быть включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 180 руб.).
При выплате арендной платы авансом, сумма НДС по авансу (НДСаар)
рассчитывается следующим образом:
НДСаар = АВар ×Рндс,
где АВар - авансы и иные платежи, уплаченные государственным органам, в счет предстоящего оказания услуг по аренде государственного имущества, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (18/118).
Пример. Организация заключила договор аренды имущества субъекта РФ. Сумма ежемесячной арендной платы с учетом НДС составляет 1180 руб. По условиям договора организация уплачивает аванс органу управления имуществом субъекта в начале месяца в сумме 1 000 руб. (Д сч. 60, К сч. 51), и начисляет НДС с аванса: 1000 ×18/100 = 180 руб. (Д сч. 60, К сч. 68НДС). Счет-фактуру на начисленный НДС организация выписывает сама.
При принятии услуги по аренде в конце каждого месяца организация включает в затраты сумму арендной платы (Д сч. 26, К сч. 60 - 1000 руб.) и отражает НДС по арендной плате в сумме 180 руб. (Д сч. 19, К сч.60). Поскольку выполнены все условия (НДС уплачен в бюджет; имущество используется для деятельности, облагаемой НДС; счет-фактура имеется; услуга оказана), то НДС, начисленный по авансу, может быть включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68НДС, К сч. 19 - 180 руб.).
Сумма НДСгос определяется:
НДСгос = Цреал × Сндс/100,
где Цреал - цена реализации проданного по поручению государства товара (бесхозяйного, конфискованного, полученного государством в наследство, найденных кладов и т.п.), руб.; Сндс - ставка НДС (10% или 18%).
Пример. Организация получила от государственных органов конфискованный товар. По поручению госорганов организация должна продать данный товар по цене (без НДС) 50 000 руб. Организация отгрузила товар покупателю и отразила в учете:
Д сч. 62, К сч. 76 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товара, в т. ч. НДС - 9 000 руб. (50 000 × 18/100);
Д сч. 76, К сч. 68НДС -9 000 руб. - начислен НДС по проданным товарам;
Д сч. 68НДС, К сч. 51 - 9 000 руб. - НДС уплачен в бюджет;
Д сч. 76, К сч. 51 - 50 000 руб. - выручка (без НДС) перечислена госорганам.
Сумма уплаченного в бюджет НДС в данном случае в состав налоговых вычетов не включается.
При перечислении аванса по товарам, продаваемым по поручению государства
или по решению суда, сумма НДС с аванса (НДСагос) определяется:
НДСагос = АВгос × Рндс,
где АВгос - аванс, полученный в счет будущей поставки товара, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).
Пример. Организация получила от государственных органов конфискованный товар. По поручению госорганов организация должна продать данный товар по цене (без НДС) 50 000 руб. В соответствии с договором организация перечислила госорганам аванс в сумме 50 000 руб., а НДС по авансу в сумме 9 000 руб. - в бюджет, затем в этом же месяце организация отгрузила товар покупателю.
В бухгалтерском учете отражены следующие операции:
Д сч. 76, К сч. 51 - 50 000 руб. - аванс (без НДС) перечислен госорганам;
Д сч. 76, К сч. 68НДС -9 000 руб. - начислен НДС по перечисленному авансу;
Д сч. 62, К сч. 76 - 59 000 руб. - отражена выручка от продажи товара, в т. ч. НДС - 9 000 руб. (50 000 × 18/100);