Налоговый вычет НДС по полученным имущественным правам (НДСип):
НДСип = НДМдол + НДСдог + НДСпт,
где НДСдол - НДС, предъявленный продавцом прав на долевое участие в строительстве; НДСар - НДС, предъявленный продавцом прав на заключение договоров; НДСпт - НДС, начисленный держателем прав требования при их перепродаже или погашении.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Пример. Организация приобрела имущественное право на заключение договора аренды здания, используемого для деятельности, облагаемой НДС. Продавцом данного права был выставлен счет-фактура, в котором указана стоимость права в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб. По акту приема-передачи имущественное право перешло к данной организации. На дату перехода имущественного права организация может включить в состав налоговых вычетов предъявленный продавцом НДС в сумме 9 000 руб.
В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:
получено имущественное право на заключение договора аренды - Д сч. 76, К сч.60 - 50 000 руб.;
отражен НДС по имущественному праву - Д сч. 19, К сч. 60 - 9 000 руб.;
включен НДС в состав налоговых вычетов (при выполнении условий, установленных НК РФ) - Д сч. 68НДС, К сч.19 - 9 000 руб.
Налоговый вычет НДС, начисленного по авансам и предоплатам (НДСав), полученным продавцами товаров, работ, услуг, производится в момент отгрузки товаров, работ, услуг, в счет которой был получен аванс. Налоговый вычет производится также в случае возврата аванса при расторжении соответствующих договоров.
Пример. Организация «А» в апреле текущего года получила от организации «В» аванс в сумме 1 180 000 руб. под будущую поставку продукции. При получении аванса организация «А» начислила НДС в сумме 180 000 руб. (1 180 000 × 18/118) - Д сч. 76 «НДС с авансов», К сч. 68 НДС. В июне продукция на сумму 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб. отгружается покупателю - Д сч. 62, К сч. 90. По отгруженной продукции начисляется НДС на сумму 180 000 руб. - Д сч. 68НДС, К сч. 90, а НДС, начисленный по полученному в апреле авансу в сумме 180 000 руб., зачитывается бюджету - Д сч. 68НДС, К сч. 76 «НДС с авансов».
При реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ. Вычеты сумм НДС в этом случае производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.
В случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Вычеты суммы НДС, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, производятся правопреемником после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, но не позднее одного года с момента такого возврата.
Налоговый вычет НДС по авансам и предоплатам (НДСопл), перечисленным налогоплательщиком поставщику (подрядчику) в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцом этих товаров (работ, услуг) при поступлении авансов и предоплат и при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление авансов и предоплат (с 2009 г.)
Пример. Организация «В» в апреле текущего года перечислила организации «А» аванс в сумме 1 180 000 руб. под будущую поставку материалов. При получении счета-фактуры от организации «А» на сумму НДС, начисленного организацией «А» с суммы полученного аванса, организация «В» включила в состав налоговых вычетов НДС в сумме 180 000 руб. (1 180 000 × 18/118) - Д сч. 68 НДС, К сч. 76 «НДС с авансов». В июне материалы на сумму 1 180 000 руб., в т.ч. НДС - 180 000 руб. были получены от поставщика - Д сч. 10, К сч. 60 - 1 000 000 руб.; Д сч. 19, К сч. 60 - 180 000 руб. По полученным материалам НДС на сумму 180 000 руб. включается в состав налоговых вычетов - Д сч. 68НДС, К сч. 19, а НДС, включенный в состав налоговых вычетов по перечисленному в апреле авансу в сумме 180 000 руб., возвращается - Д сч. 76 «НДС с авансов», К сч. 68НДС.
Налоговый вычет НДС, уплаченного покупателями - налоговыми агентами (НДСна), производится в случаях, если товары, работы, услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и при их приобретении им был удержан и уплачен НДС из доходов налогоплательщика, продавшего ему товары, выполнившего работы, услуги.
Налоговый вычет НДС, уплаченного по реализованным товарам, работам, услугам (НДСвоз), производится в случае возврата этих товаров, отказа от выполнения работ, услуг.
Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права (НДСук), подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) при передаче в уставный капитал, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Сумма восстановленного НДС должна быть указана в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
Данные вычеты производятся после принятия на учет имущества и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал (фонд).
Не включается в состав налоговых вычетов НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет соответствующих источников финансирования (чистой прибыли, целевого финансирования). В этом случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, приобретаемых за счет конкретных источников финансирования, списываются за счет этих источников, например, за счет бюджетного финансирования.
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
• при реализации налогоплательщиком товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;
• при реализации товаров, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория РФ согласно ст. 147 и 148 НК РФ;
• при приобретении товаров, работ, услуг организациями, переведенными на упрощенную систему учета и налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход; индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход; организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от уплаты НДС, в случае если их выручка за три календарных месяца, предшествующих месяцу освобождения, не была больше 2 млн. рублей;
• при приобретении товаров, работ, услуг, используемых для операций, не признаваемых реализацией (вклады в уставные капиталы, в совместную деятельность и др.) согласно ст. 146 НК РФ, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.
В случае если налогоплательщик включил НДС в указанных выше случаях в налоговые вычеты, то он обязан восстановить НДС и уплатить его в бюджет.
Пример. Организация производит и продает изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (порядок утвержден постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. № 35). Организация приобрела и оприходовала материалы для производства указанных изделий. Стоимость приобретенных материалов составила 354 000 руб. в том числе НДС - 54 000 руб. Сумма предъявленного поставщиком НДС в сумме 54 000 руб. в этом случае включается в стоимость приобретенных материалов.
В бухгалтерском учете отразятся следующие операции:
оприходованы материалы, поступившие от поставщика - Д сч. 10, К сч. 60 - 354 000 руб. (с учетом НДС);
оплачены материалы - Д сч. 60, К сч. 51 - 354 000 руб.
Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС обороты отражают НДС, предъявленный им продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав следующим образом.
По товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, для осуществления операций:
· не облагаемых налогом на добавленную стоимость, - НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• облагаемых налогом на добавленную стоимость, - НДС принимается к вычету;
• как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), - НДС распределяется пропорционально облагаемым и необлагаемым оборотам. Сумма НДС, относящаяся к облагаемым оборотам, включается в состав налоговых вычетов; сумма НДС, относящаяся к необлагаемым оборотам включается в стоимость приобретаемых товаров, работ, услуг.
В данном случае НДС, подлежащий вычету (НДС выч) равен:
НДСвыч = НДСрас ×Вобл / (Вобл + Восв),
где НДСрас - НДС, подлежащий распределению между облагаемыми и не облагаемыми операциями; Вобл - выручка по отгруженным товарам (работам, услугам), имущественным правам, операции по реализации которых подлежат налогообложению, без НДС; Восв - выручка по отгруженным товарам (работам, услугам), имущественным правам, операции по реализации которых освобождены от налогообложения.
НДС, подлежащий включению в стоимость приобретенного имущества и имущественных прав (НДСст), в этом случае равен:
НДСст = НДСрас × Восв / (Вобл + Восв).
Распределять НДС следует каждый налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ), т.е. каждый квартал, исходя из выручки текущего налогового периода.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенному имуществу и имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций; при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным имуществу и имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.
Порядок раздельного учета в совмещенном режиме отражается в учетной политике организации. В рабочем плане счетов открываются дополнительные субсчета к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:
1 сч. 19 субсчет «НДС по облагаемой деятельности»;
- сч. 19 субсчет «НДС к распределению».
На счетах затрат и на счете продаж также можно открыть субсчета по видам деятельности (облагаемой НДС и не облагаемой НДС).
В постановлении Правительства РФ № 1137 определен порядок ведения книг покупок по товарам (работам, услугам), которые организация использует как в облагаемом, так и необлагаемом видах деятельности.
В книге покупок в графе «Всего покупок, включая НДС» указывается лишь та часть стоимости покупок, которая относится к виду деятельности, облагаемому НДС. Данная часть стоимости покупок берется исходя из рассчитанной пропорции.
Пример. Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Оптовая торговля находится на общем режиме налогообложения, а розничная торговля переведена на ЕНВД. Налоговым периодом по НДС является квартал. В первом квартале организация получила выручку:
по оптовой торговле - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.;
по розничной торговле - 1 800 000 руб.
За март месяц организация понесла общие расходы, относящиеся как к оптовой, так и к розничной торговле:
арендная плата на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.;
расходы на рекламу на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.
Организация распределяет входной НДС по данным расходам между облагаемыми и не облагаемыми операциями.
В бухгалтерском учете отражаются следующие хозяйственные операции:
отражена выручка по оптовой торговле - Д сч. 62, К сч. 90 субсчет «Выручка по оптовой торговле» - 1 180 000 руб.;
начислен НДС по оптовой торговле - Д сч. 90 субсчет «Выручка по оптовой торговле», К сч.68НДС - 180 000 руб.;
отражена выручка по розничной торговле - Д сч. 62, К сч.90 субсчет «Выручка по розничной торговле» - 1 800 000 руб.;
начислена арендная плата за первый квартал - Д сч. 44, К сч. 60 - 200 000 руб.;
начислен НДС по арендной плате - Д сч. 19 субсчет «НДС к распределению», К сч. 60 - 36 000 руб.;
приняты расходы по рекламе - Д сч. 44, К сч. 60 - 50 000 руб.;
начислен НДС по рекламе - Д сч. 19 субсчет «НДС к распределению», К сч. 60 - 9 000 руб.;
включена в состав налоговых вычетов сумма НДС по общим расходам, относящаяся к облагаемым оборотам - Д сч. 68НДС, К сч. 19 субсчет «НДС к распределению» - 16 071,43 руб. [(36 000 + 9 000) × 1 000 000 / (1 000 000 + 1 800 000)];
- включается в расходы сумма НДС по общим расходам, относящаяся к необлагаемым оборотам,- Д сч. 44, К сч. 19 субсчет «НДС к распределению» - 28 928,57 руб. [(36 000 + 9 000) × 1 800 000 / (1 000 000 + 1 800 000)].
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ в некоторых ситуациях раздельный учет можно не вести. В тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство, все суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общем порядке.
Расчет доли расходов по операциям, не подлежащим налогообложению (Дно), производится следующим образом:
Дно = Рно / (Робл + Рно),
где Рно - расходы по необлагаемым оборотам; Робл - расходы по облагаемым оборотам.
В законе не установлен порядок расчета расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым оборотам. Они должны включить в себя совокупную сумму расходов, т.е. расходы, относящиеся как к данному виду деятельности, так и общие расходы для организации. Общие расходы для организации в целом в этом случае приходится распределять между облагаемыми и необлагаемыми оборотами пропорционально какому-либо показателю. Наиболее рациональным способом является распределение пропорционально выручке.
Пример. Организация оказывает образовательные услуги, которые не облагаются НДС (пп. 14, п. 2 ст. 149 НК РФ), и консультационные услуги, облагаемые НДС. Налоговым периодом является квартал.