С 2006 года начисление НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления производится в последний день месяца каждого налогового периода, в котором осуществляется стройка (до 2006 года начисление НДС производилось при принятии к учету объекта, завершенного капитальным строительством; с 2006 г. до 2009 г. - в последний день месяца; с 2009 г - в последний день квартала).
Пример. Организация осуществляет строительство склада материалов хозяйственным способом. Строительство было начато в марте 2012 г. За март месяц на счете 08 были собраны затраты на строительство на сумму 500 000 руб., которые включили в себя стоимость строительных материалов, заработную плату строительных рабочих, страховые взносы по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию по заработной плате строительных рабочих. Налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в конце марта организация на сумму затрат на строительство должна начислить НДС. Сумма НДС будет равна 90 000 руб. (500 000 руб. × 18/100).
В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:
включены затраты в стоимость строительства - Д сч. 08, К сч. 10, 69, 70 - 500 000 руб.;
начислен НДС по затратам на строительство, выполняемое хозяйственным способом - Д сч. 19, К сч. 68 НДС - 90 000 руб.
При выполнении строительно-монтажных работ смешанным способом (часть работ выполняется хозяйственным способом, а часть - подрядным) НДС начисляется только на затраты, произведенные хозяйственным способом.
НДС по денежным средствам, связанным с оплатой налогооблагаемых товаров,
работ, услуг (НДСд) включает в себя следующие составляющие:
НДСд = НДСдв + НДСдс + НДСдф,
где НДСдв - НДС, начисленный по процентам по полученным облигациям, векселям по реализованным товарам, работам, услугам, по процентам по товарному кредиту; НДСдс - НДС, начисленный по страховым выплатам, подлежащим налогообложению; НДСдф - НДС, начисленный по финансовой помощи, суммам, полученным на пополнение фондов и т.п.
По процентам, начисленным по полученным облигациям и векселям по
реализованным товарам, работам, услугам и по процентам по товарному кредиту НДС
определяется следующим образом:
НДСдв = (Ппол - Пцб) × Рндс,
где Ппол - процент, фактический полученный по облигациям, векселям и по товарному кредиту, руб.; Пцб - процент, рассчитанный в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, задействованными в периодах, за которые производится расчет процентов, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).
Пример.
В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:
отгружен товар покупателю - Д сч. 62, К сч. 90 - 118 000 руб.;
начислен НДС по отгруженной продукции - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 18 000 руб.;
получен собственный вексель покупателя номиналом 125 000 руб. - Д сч. 62 «Расчеты по векселям», К сч.62 - 125 000 руб.;
сумма процентов по векселю включена в выручку - Д сч. 90, К сч. 62 - 7 000 руб.;
начислен НДС по процентам по векселю - Д сч. 90, К сч. 68НДС - 536,57 руб.
По суммам полученных страховых выплат по договорам страхования риска
неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора,
если страхуемые обязательства предусматривают поставку страхователем товаров,
работ, услуг, НДС определяется:
НДСдс = СВ × Рндс,
где СВ - сумма страховой выплаты, полученной страхователем при неисполнении договорного обязательства контрагентом страхователя- кредитора, руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).
По суммам, полученным за реализованные товары, работы, услуги в виде
финансовой помощи, на пополнение фондов и др., НДС рассчитывается:
НДСфп = ФП × Рндс,
где ФП - сумма полученной финансовой помощи (других денежных средств), руб.; Рндс - расчетная ставка НДС (10/110 или 18/118).
Пример. Организация получила от покупателей своей продукции финансовую помощь в сумме 236 000 руб. Поскольку данная помощь связана с оплатой товаров, работ, услуг, то по ней необходимо начислить НДС. Сумма НДС по финансовой помощи равна 36 000 руб. (236 000 руб. × 18/118).
В бухгалтерском учете отражаются следующие операции:
получена финансовая помощь от покупателя продукции - Д сч. 91, К сч. 51 - 236 000 руб.;
начислен НДС по финансовой помощи - Д сч. 91, К сч. 68НДС - 36 000 руб.
Согласно письму Минфина России от 16 апреля 2009 г. № 03-07-11/107, по штрафным санкциям по хозяйственным договорам, полученным от покупателей, начисляется НДС, поскольку данные суммы связаны с оплатой, товаров, работ, услуг. Поскольку штрафы - это не средства, связанные с оплатой ТРУ, а средства, связанные с нарушением договоров, НДС по ним можно не начислять, тем более что арбитражная практика поддерживает в этом налогоплательщиков (ВАС России от 5 февраля 2008 г. № 11 144/07 и др.)
По штрафным санкциям по хозяйственным договорам, полученным покупателем
от поставщика, НДС не начисляется.
Рачет НДС, подлежащего восстановлению (НДСвос)
Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам,
услугам), имущественным правам, подлежащие восстановлению налогоплательщиком,
включают в себя:
НДСвос = НДСук + НДСно + НДСав,
где НДСук - НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету и восстановленный при передаче имущества и имущественных прав как вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; НДСно - НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету и восстановленный при дальнейшем использовании имущества и имущественных прав для операций, не подлежащих налогообложению; НДСав - НДС, ранее принятый налогоплательщиком к вычету по перечисленным авансам и восстановленный при возврате аванса.
В указанных выше случаях сумма восстановленного налога по всем видам
имущества, кроме амортизируемого имущества, равна:
НДСук (НДСно) = НДСр выч;
где НДСрвыч - сумма НДС, принятая ранее к вычету.
По амортизируемому имуществу сумма восстановленного налога равна:
НДСук (НДСно) = НДСрвыч × Сост /Сперв,
где НДСрвыч - сумма НДС, принятая ранее к вычету по амортизируемому имуществу; Сост - остаточная стоимость амортизируемого имущества без учета переоценки; Сперв - первоначальная стоимость амортизируемого имущества.
По перечисленным покупателем авансам и предоплатам в счет будущих поставок товаров (работ, услуг) при изменении условий либо расторжения соответствующего договора и возврата перечисленных сумм авансов и предоплат, покупателем восстанавливается сумма НДС (НДСав) в том налоговом периоде, в котором налог подлежит вычету или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат авансов и предоплат.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении авансов и предоплат в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (с 2009 г.).
Суммы налога, подлежащие восстановлению при передаче имущества в уставный капитал других организаций (паевые фонды кооперативов) включается в сумму финансовых вложений в уставный капитал (Д сч. 58, К сч.68 НДС) и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.
НДС восстанавливается в том периоде, когда произошла передача.
Пример. В организации числится в учете основное средство с первоначальной стоимостью 100 000 руб., сумма начисленной амортизации по нему равна 30 000 руб. Сумма ранее принятого налогового вычета по НДС по основному средству составила 18 000 руб. Данное основное средство было передано как вклад в уставный капитал другой организации 14 ноября текущего года. Сумма восстановленного НДС будет равна:
НДСвук = 18 000 × (100000 - 30000) / 100000 = 12 600 руб.
Восстановление НДС надо произвести на момент передачи основного средства. В бухгалтерском учете данная операция будет отражена: Д сч. 58, К сч. 68НДС. НК РФ не установил порядка принятия суммы восстановленного НДС в составе налоговых расходов при исчислении налога на прибыль.
Восстановление НДС, ранее включенного в состав налоговых вычетов, производится при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов для операций, не облагаемых НДС, в соответствии со ст. 170 НК РФ:
• производство и (или) реализация товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
• производство и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
• производство и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст. 146 НК РФ (кроме вкладов в уставные капиталы и передачи правопреемникам при реорганизации).
Суммы налога, подлежащие восстановлению при дальнейшем использовании имущества в операциях, не облагаемых НДС (НДСно), не включаются в стоимость имущества и имущественных прав, а включается в состав прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли. Восстановление сумм налога производится в том периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не подлежащих налогообложению.
Пример. Организация приобрела материалы на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. для производства продукции, облагаемой НДС. По купленным материалам НДС был включен в состав налоговых вычетов. В дальнейшем данные материалы были использованы в операциях, не облагаемых НДС.
Восстановление НДС производится на момент отпуска материалов для осуществления операций, не облагаемых НДС. Сумма восстановленного НДС равна сумме произведенного ранее при оприходовании материала налогового вычета (90 000 руб.). В бухгалтерском учете данная операция отражается: Д сч. 91, К сч. 68НДС. Восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.
При переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения и на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
При переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) восстановление НДС не производится.
Суммы налога, подлежащие восстановлению при дальнейшем использовании имущества в ЕНВД и УСН, не включаются в стоимость имущества и имущественных прав, а включается в состав прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли.
Пример. Торговая организация в 2012 г. приобрела товары на сумму 354 000 руб. для использования в общем режиме налогообложения. При оприходовании товаров был произведен налоговый вычет в сумме 54 000 руб. С января 2013 г. организация переводится на УСН. В декабре 2012 года восстанавливается НДС по товарам на сумму произведенного ранее налогового вычета (54 000 руб.). В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом: Д сч. 91, К сч. 68НДС. Сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль.
Особый порядок восстановления сумм входного НДС установлен в отношении объектов недвижимости, ранее приобретенных налогоплательщиком.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в общем порядке, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС согласно п. 2, ст. 170 НК РФ.
Не подлежат восстановлению суммы НДС по основным средствам:
• которые полностью самортизированы;
• у которых с момента ввода в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Суммы НДС подлежат восстановлению в течение 10 лет, начиная с года, в котором начала начисляться амортизация. Сумма восстановленного налога отражается в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту учета налогоплательщика за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет,
производится следующим образом:
НДСнедв = 1/10 × НДСвыч × ТРУно / ТРУобщ,
где НДСвыч - сумма НДС, включенная в состав налоговых вычетов при приобретении объектов недвижимости; ТРУно - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) за календарный период, не облагаемых НДС; ТРУобщ - общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) за календарный период, как облагаемых (без НДС), так и не облагаемых НДС.
Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Пример. Организация в марте 2009 г. приобрела здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Стоимость здания составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Здание было введено в эксплуатацию в этот же месяц. Вся сумма НДС по зданию была включена в состав налоговых вычетов. Амортизация по зданию начала начисляться с апреля 2009 г. Начиная с 2010 г. организация начала осуществлять деятельность, не облагаемую НДС. В этом случае, начиная с 2010 г. в конце каждого года в течение 10 лет с начала начисления амортизации необходимо восстанавливать НДС в течение периода использования здания в необлагаемой деятельности.
Например, в 2010 г. организация получила выручку:
• облагаемую НДС - в сумме 5 900 000 руб., в том числе НДС - 900 000 руб.;
• не облагаемую НДС - в сумме 2 000 000 руб.
В конце 2010 г. рассчитывается сумма восстановленного НДС:
НДСнедв = 1/10 × 180 000 × 2000 000 / 7 000 000 = 5 142,86 руб.
В бухгалтерском учете сумма восстановленного НДС отразится следующей записью: Д сч. 91, К сч. 68 НДС. Сумма восстановленного НДС учитывается при исчислении налога на прибыль.
При передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в общем порядке, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
При передаче имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества простого товарищества, находящегося в общей долевой собственности, с 2008 г. НДС восстанавливать не надо (пп. 2 п 3. ст.170 НК РФ.)
Расчет общей суммы налоговых вычетов за налоговый период (НДСвыч)