устойчивый характер <860>.
--------------------------------
<860> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. М., 2010. С. 237.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Непосредственно в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П разъяснено, что действующее налоговое и бюджетное законодательство различает понятия уплаты налога и зачисления налога.
Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств получателю. В п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 22 ноября 2016 г. N 54 разъяснено, что моментом исполнения денежного обязательства является зачисление денежных средств на корреспондентский счет банка, обслуживающего кредитора, либо банка, который является кредитором.
Исходя из Определения КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1690-О-О, правовая позиция, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, касающаяся исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога и опирающаяся на публично-правовые нормы, не может быть распространена на гражданско-правовые отношения. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. N 2257/02, поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.
Собственно говоря, тот же подход применяется в "зеркальной" ситуации - когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога (авансового платежа) досрочно (п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ), но это само по себе возможно только тогда, когда обязанность по уплате налога (авансового платежа) уже сформировалась, то есть на следующий день после истечения налогового (отчетного) периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих
делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.), Постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08, от 3 июля 2012 г. N 2941/12). Соответственно, если налогоплательщик передаст в банк платежное поручение на уплату налога (авансового платежа) до наступления указанной даты, то презумпция подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ не сработает (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11). В этой ситуации налог (авансовый платеж) будет считаться (являться) уплаченным только в случае фактического поступления денежных средств в бюджет. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2013 г. N 12790/13 отмечается, что ст. 45 НК РФ не предусматривает исполнение обязанности по уплате налога лицами, у которых такая обязанность отсутствует.
Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством (п. 1 ст. 60 НК РФ). В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 855 ГК РФ при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание денежных средств осуществляется в следующей очередности:
-в первую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
-во вторую очередь по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими или работавшими по трудовому договору (контракту), по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
-в третью очередь по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), поручениям налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, а также поручениям органов контроля за уплатой страховых взносов на списание и перечисление сумм страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов;
-в четвертую очередь по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
-в пятую очередь по другим платежным документам в порядке
календарной очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.
Данная норма ст. 855 ГК РФ согласована с Постановлением КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П и с Определением КС РФ от 7 июня 2011 г. N 841-О-О. Соответственно, если налогоплательщик будет уплачивать налог самостоятельно, то при недостаточности денежных средств на счете сумма будет списана в пятую очередь, если же налог будет принудительно взыскивать налоговый орган, то списание пойдет в третью очередь.
Поэтому в соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком (иным лицом, предъявившим в банк поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налога за налогоплательщика) в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик (иное лицо) имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.
Некоторые особенности определения момента исполнения обязанности по уплате налога могут быть установлены в специальных положениях НК РФ. Так, в силу п. 6 ст. 48 НК РФ в случае взыскания налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.
В плане уплаты налогов бюджетными организациями соответствующее разъяснение дано в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган Федерального казначейства, в
котором ему открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Следует отметить, что термин "лицевой счет" применяется в налоговом праве по меньшей мере в двух значениях. В ст. 45 НК РФ данный термин используется в значении, определенном в п. 2 ст. 11 НК РФ: лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Исходя из ст. 220.1 БК РФ учет операций по исполнению бюджета, осуществляемых участниками бюджетного процесса в рамках их бюджетных полномочий, производится на лицевых счетах, открываемых в соответствии с положениями настоящего Кодекса в Федеральном казначействе, финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования), органе управления государственным внебюджетным фондом Российской Федерации.
В другом смысле указанный термин зачастую используется в актах (приказах, письмах, положениях), принятых ФНС России в порядке организации деятельности нижестоящих налоговых органов. Как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. N 6294/01, от 11 мая 2005 г. N 16507/04, такой лицевой счет, который ведет налоговый орган по каждому налогоплательщику, представляет собой форму внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов, и позволяющую отслеживать исполнение этим налогоплательщиком своих обязанностей (по уплате налогов, представлению деклараций и т.д.).
Представляет интерес тот факт, что в определенных случаях государство не считает необходимым устанавливать презумпции, аналогичные предусмотренным в п. 3 ст. 45 НК РФ, в отношении уплаты некоторых публичных платежей (не являющихся, по мнению государства, налогами). Для признания обязанности по уплате исполненной публично-правовое образование требует фактического поступления публичных платежей в бюджет (внебюджетный фонд). Так, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 457-О). В Определении КС РФ от 8 июня 2000 г. N 118-О были разъяснены положения ранее действовавшего таможенного законодательства, и, в частности, признано, что при определении момента, с которого считается уплаченной таможенная пошлина, не применяются презумпции, изложенные в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и в ст. 45 НК РФ. Однако сложно предположить, что при уплате подобных
публичных платежей плательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе их уплаты
иперечисления в бюджет.
С1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 г. доходов путем уплаты 13% декларационного платежа (Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами"). В некоторых публикациях нормы данного Закона назывались "налоговая амнистия". На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанного Федерального закона уплата декларационного платежа прекращала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. При этом достаточно странным выглядит то, что законодатель указал декларационный платеж в числе неналоговых доходов бюджетов субъектов РФ в ст. 57 БК РФ.
Следует отметить, что уплата декларационного платежа являлась исключительно добровольным действием, взыскать его в принудительном порядке как налог было невозможно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. N 16221/08 отмечается, что декларационный платеж по своей природе имеет характер налоговой амнистии. Перечисление в бюджет декларационного платежа предполагает наличие воли на получение для себя тех последствий, которые связываются законом с его уплатой. Исходя из Определения КС РФ от 16 июля 2009 г. N 949-О-О в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.
В итоге в порядке реализации "налоговой амнистии" в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд руб., что соответствует легализации 28,2 млрд руб. <861>. Следует заметить, что в Законе Нижегородской области от 7 июля 2008 г. N 85- З "Об исполнении областного бюджета за 2007 год" при общей сумме доходов бюджета более 60 млрд руб. сумма поступлений от декларационного платежа составила около 14 млн руб., или 0,02%. С.В. Запольский отметил, что, поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с букетом правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов - явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта <862>. В то же время, как отмечает Н.М. Артемов, международный опыт проведения налоговых амнистий весьма богат, но довольно противоречив. Список стран, в той или иной мере проводивших налоговые амнистии, включает Аргентину, Бельгию, Ирландию, Пакистан, США (отдельные