налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Внастоящее время также актуальна общая позиция, изложенная
вп. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.
Вслучае отсутствия у налогового агента возможности удержать налог ввиду отсутствия соответствующих выплат, основания для начисления налоговому агенту пени НК РФ не установлены (Определение ВС РФ от 19 марта 2015 г. N 304-КГ14-4815).
Кроме социальной стабильности через "выключение" физических лиц из процесса уплаты налога, введение в законодательство института налоговых агентов обычно объясняется и тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей выплат (либо получателей выплат - иностранных лиц). Сходное "упрощение" применено в косвенных налогах (в настоящее время - НДС, акциз), когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей (приобретателей) товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.
Однако очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента - "фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога "юридический" налогоплательщик в составе цены получает сумму, равную налогу с покупателя и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо (источник выплат, либо получатель выплат), обязанное извлечь из потока некоторую
сумму, и перечислить ее в государству.
В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Однако с 1 января 2017 г. в п. 1 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога. Соответственно, несмотря на то, что п. 9 ст. 226 НК РФ является специальной нормой, теперь сложно привести какие-либо разумные аргументы в пользу того, что налоговый агент не может уплатить налог за налогоплательщика.
Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств <871>.
--------------------------------
<871> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.
Обоснование обратного, а именно того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Особенно ярко сомнительность современного правового регулирования проявляется в ситуации, когда налоговый агент выплатил налогоплательщику ровно столько денег, сколько и было у налогового агента. Поскольку денег у налогового
агента после такой выплаты не осталось, достаточно сложно обосновать, что он налог "удержал", даже если он полагает, что сделал это. Само по себе удержание по смыслу данного термина возможно только за счет выплачиваемых денежных средств. При этом законодатель, в частности, допускает взыскание удержанных, но не перечисленных налогов с агентов по ст. 47 НК РФ, то есть за счет и иного имущества. Это возможно только тогда, когда все имущество налогового агента обременяется на размер налога в результате выплаты налогоплательщику средств без налога, то есть удержание налога представляет собой достаточно странную правовую конструкцию.
Соответственно, достаточно дискуссионной представляется правовая позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. N 303-ЭС15-13210: после перечисления работнику заработной платы (выходного пособия) и удержания суммы НДФЛ денежные средства, соответствующие размеру налога, находятся в сфере имущественной власти работодателя, то есть, несмотря на наличие законодательно установленной обязанности перечислить денежные средства в бюджет, воля организации может быть направлена на распоряжение денежными средствами иным образом.
При строгом следовании данной позиции налоговый агент может удержать налог только тогда, когда у него в распоряжении есть денежные средства, которых в сумме достаточно и для осуществления выплаты налогоплательщику, и для перечисления налога государству. Если же денежные средства есть только для выплаты налогоплательщику, то налог удержать невозможно, и налоговый агент, осуществивший выплату налогоплательщику, обязан сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57). На практике же налоговые органы практически никогда не интересуются тем, располагал ли налоговый агент в момент выплаты налогоплательщику деньгами для перечисления налога государству; и если есть основания полагать, что выплата плательщику осуществлена без налога, то считается, что у агента возникла обязанность по перечислению налога в бюджет.
Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс "удержал - перечислил": на практике он не имеет существенных отличий от процесса "уплатил". В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию. Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, следует полагать, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно так же расстается со своей собственностью,
как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. 161 и ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги уплачивать, при том, что по п. 1 ст. 24 НК РФ налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.
Вупомянутом Определении ВС РФ от 25 декабря 2015 г. N 303- ЭС15-13210 уже фактически признано то, что налоговый агент в действительности уплачивает налог за налогоплательщика: особый правовой режим уплаты НДФЛ в составе платежей второй очереди при банкротстве организации-работодателя обусловлен тем, что должник, будучи в силу п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом, фактически исполняет налоговую обязанность, лежащую на работнике
ипроизводную от получения последним дохода (заработной платы или выходного пособия), который также в случае банкротства работодателя удовлетворяется в порядке второй очереди (абз. 3 п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве).
Данная проблема хорошо иллюстрируется и на примере работодателя: для того чтобы выплатить работникам "чистыми" конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать дополнительные средства как на перечисление удержанного НДФЛ, так и на уплату "зарплатных" налогов (страховых взносов) в бюджет (ГВБФ). Следует отметить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов на 2017 год для работодателей в размере 30% (ст. 426 НК РФ), для того, чтобы выплатить работнику на руки "чистыми" 1 000 руб. заработной платы, работодатель, упрощенного говоря, должен зарезервировать дополнительно 494,25 руб. (149,42 руб. - НДФЛ, 344,83 руб. - страховые взносы).
Представляется, что указанная дополнительная нагрузка работодателя вполне может быть обозначена термином, примененным КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П: обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод о том, что алименты, НДФЛ, страховые взносы в ГВБФ являются платежами работодателя, осуществляемыми на основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.
Витоге в основе действующего правового регулирования института налоговых агентов изначально заложены противоречия, порождающие теоретические и практические проблемы. Существенными являются очевидные несостыковки п. 1 ст. 8 НК РФ с идеей о том, что налоговый агент перечисляет в бюджет не свои деньги, а средства налогоплательщика.
Например, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10 обязанность налогового агента по
удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Сомнения в данном подходе состоят в том, что обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку обязанность по удержанию, возникающую одновременно с выплатами, сложно квалифицировать как исполнимую. Однако корректно обосновать, что обязанность бездействовать - удерживать часть выплат, возникает в некоторый момент времени, предшествующий выплатам, еще более затруднительно.
Кроме того, сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику еще не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести при сохранении существующего правового регулирования). В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями <872>. С учетом характеристики обязанности налогового агента по удержанию налога как бездействия, сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога возможно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно. Продолжая "параллели" с институтом косвенных налогов, можно отметить сходную проблему - в ряде случаев весьма непросто установить, включал либо не включал налогоплательщик косвенного налога данный налог в цену товара (работы, услуги).
--------------------------------
<872> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.
В то же время и с нормативной и с доктринальной точек зрения, в зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность - удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. Налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно (хотя он может воспользоваться правом по п. 1 ст. 45 НК РФ и добровольно уплатить налог за налогоплательщика). Некоторые примеры арбитражной практики предполагают именно такую позицию. Из Постановлений Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 и от 25 июня