обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого), а также вследствие окончания налогового периода (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом ВС РФ 20 декабря 2016 г.). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в п. 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого налога (авансового платежа) наступает по истечении месяца с даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком.
Е.В. Порохов обоснованно отмечает, что в тех случаях, когда налоговые органы направляют налогоплательщикам уведомления о необходимости уплаты начисленных им налогов, возникновение самих налоговых обязательств у налогоплательщиков происходит уже задолго до получения ими таких актов на основании наличия у них объектов налогообложения. Индивидуальные правовые акты налоговых органов всего лишь оформляют существующее требование государства как кредитора к налогоплательщику в уже возникших ранее налоговых обязательствах <876>.
--------------------------------
<876> Порохов Е.В. Налоговая обязанность. Налоговая правосубъектность // Очерки налогово-правовой науки современности. Москва - Харьков, 2013. С. 277.
Для очевидных целей экономии государственных ресурсов в настоящее время в п. 4 ст. 52 НК РФ действует положение, в соответствии с которым в случае, если общая сумма налогов, исчисленных налоговым органом, составляет менее 100 рублей, налоговое уведомление не направляется налогоплательщику, за исключением случая направления налогового уведомления в календарном году, по истечении которого утрачивается возможность направления налоговым органом налогового уведомления (может быть направлено не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления).
В принципе обязанность по исчислению налога может быть прямо либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим,
исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.
Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Следует только заметить, что каких-либо отрицательных последствий для такого представителя физического лица, не исполняющего указанные требования, в НК РФ прямо не предусмотрено.
Нельзя, однако, не учесть судебную практику, в соответствии с которой статус представителя налогоплательщика - организации при определенных условиях может повлечь предъявление государством определенных требований, первоначально относящихся к организации, именно к ее представителю. Так, в частности, в Определении ВС РФ от 30 июля 2014 г. N 3-УДп14-2 в рамках конкретного дела разъяснено, что Загурский В.С., являясь руководителем организации, совершая противоправные действия, руководствовался преступным умыслом, направленным на уклонение от уплаты налогов, реализовав который причинил ущерб бюджету Российской Федерации (ч. ч. 1 и 2 ст. 124 ГК РФ). Исходя из установленных судом фактических обстоятельств дела, ущерб Российской Федерации в виде неуплаченных налогов, пени, в том числе неправомерного возмещения из бюджета НДС, причинен Загурским В.С. как физическим лицом, возглавляющим юридическое лицо и в соответствии со ст. 27 НК РФ являющимся его законным представителем. Ссылка в приговоре на положения ст. 45, ст. 143 и ст. 246 НК РФ, устанавливающих круг налогоплательщиков и порядок исполнения налоговых обязательств как основание отказа в удовлетворении гражданского иска, не основана на законе, поскольку межрайонной инспекцией налоговой службы России по Республике Коми фактически были заявлены требования не о взыскании налогов, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.
Впрочем, следует также отметить, что технология взыскания
налогов "через убытки" или даже "через неосновательное обогащение" подвергается определенной критике, в т.ч. по основанию недостаточной определенности сроков и оснований на предъявление таких требований <877>.
--------------------------------
<877> Чуряев А.В. Гражданско-правовая ответственность за неуплату налогов - невероятно, но факт! // Налоговед. 2015. N 12. С. 11 - 25; Чуряев А.В. О практике "трансформации" налоговых отношений в гражданско-правовые // Налоговед. 2016. N 9. С. 27 - 35.
Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога, по сравнению с исчисленной на основании общих норм, либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula - каждое исключение само есть правило <878>. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). Aequitas est mater exceptionis - справедливость есть мать исключения <879>.
--------------------------------
<878> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 283.
<879> Латинские юридические изречения / Сост. проф. Е.И.
Темнов. М., 2003. С. 77, 152.
Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июля 1997 г. N 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в Определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О и от 13 октября 2009 г. N 1343-О-О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ соответствующая правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 5 июля 2011 г. N 879-О-О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции
РФ не вытекает.
Исходя из Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует с правом каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна среди прочего пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.
А.В. Малько исходит из того, что льгота выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения <880>.
--------------------------------
<880> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. М., 2003. С.
66.
Нормативное же определение налоговых льгот, данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Как следует из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при применении ст. 56 НК РФ в случае возникновения спора о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от
использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде. Поэтому право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной налоговой декларации, заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду) либо заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.
М.Н. Карасев характеризует формулировку ст. 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия "категория налогоплательщиков", "преимущества" являются весьма неопределенными <881>.
--------------------------------
<881> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М., 2004. С. 36.
Налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) потенциально могут быть урегулированы на федеральном, региональном и местном уровнях (в зависимости от вида налога и его юридической конструкции). Соответственно, иногда выделяют федеральные (региональные, местные) налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения). В части второй НК РФ федеральные налоговые льготы (по отношению к налогам) регламентируются достаточно редко и только по отношению к региональным и местным налогам: в ст. 361.1 (гл. 28 НК РФ "Транспортный налог"), ст. 381 (гл. 30 "Налог на имущество организаций"), в ст. 395 (гл. 31 "Земельный налог") и в ст. 407 НК РФ (гл. 32 "Налог на имущество физических лиц"). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций в том числе религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.
Кроме того, именно в строгом смысле ст. 56 НК РФ федеральные налоговые льготы применительно к НДС были выделены в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33. По мнению Суда, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 - в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 - в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ - в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 4517/12 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по