налоговым органом или судом не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена в два раза, т.е. потенциально может составить 80% от суммы неуплаченного налога. Однако практика применения штрафа в таком размере крайне незначительна и на уровне высших судебных органов отсутствует. Следует также отметить иные (в основном уголовные - ст. 198 УК РФ) меры ответственности налогоплательщика за неуплату налога.
2.5. Виды налогов и основания для их классификации
Налоги могут быть разграничены по определенным критериям на группы. Необходимость той или иной классификации, как правило, продиктована практическими соображениями. В качестве основных способов классификации можно привести следующие.
1. По виду органа власти, устанавливающего налог (административная классификация). В соответствии с п. 1 ст. 12 НК РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.
Конкретные федеральные, региональные и местные налоги перечислены в ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ. Указанную классификацию также называют нормативной. Необходимость указанной классификации формально определяется разграничением компетенции между уровнями власти и наличием видов налогов, которые вправе устанавливать (регламентировать) орган законодательной (представительной) власти каждого уровня. Следует учесть, что разграничение налогов на федеральные, региональные и местные связано не с бюджетом, в который они зачисляются, а именно с уровнем власти, который их устанавливает (регламентирует). Так, федеральный налог может полностью или частично зачисляться в региональный (в местный) бюджет (например, НДФЛ).
Поскольку урегулированные в НК РФ страховые взносы (гл. 2.1, 34 НК РФ) и торговый сбор (гл. 33 НК РФ), как уже отмечалось ранее, несмотря на название, в действительности являются налогами, с точки зрения указанной классификации страховые взносы представляют собой федеральный налог, а торговый сбор - местный налог.
Кроме собственно федеральных налогов, могут вводиться так называемые специальные налоговые режимы (п. 7 ст. 12, ст. 18 НК РФ), которые, как правило, предусматривают уплату одного налога и одновременное освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов. Наиболее часто применяемые специальные налоговые режимы - ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ), УСН (гл. 26.2 НК РФ), ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) и патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). Упрощенно говоря, они могут применяться по желанию налогоплательщика, предусматривают освобождение от "внутреннего" НДС, налога на прибыль (НДФЛ) и
налога на имущество, но тем не менее имеют существенные отличия. В частности, ЕСХН и УСН полностью урегулированы на федеральном уровне и предполагают налогообложение реального дохода. Что же касается патентной системы налогообложения и ЕНВД, то федеральный законодатель передал полномочия по их введению и регулированию соответственно на региональный и местный уровни, а налогообложению подлежит вмененный (предполагаемый) доход, который рассчитывается исходя из внешних характеристик облагаемой деятельности (площадь торгового зала магазина, число работников и т.д.) либо просто ее описания (в т.ч. ветеринарные услуги). Такой специальный налоговый режим, как система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ), на практике применяется крайне редко. Интересно то, что с точки зрения НК РФ (п. 7 ст. 12) все специальные налоговые режимы формально определены как федеральные налоги.
Рассматриваемая классификация, в частности, позволяет утверждать, что институт налоговых агентов в настоящее время применяется только в федеральных налогах (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций); косвенные (НДС, акциз) и подоходные, с реального дохода (НДФЛ, налог на прибыль организаций, ЕСХН, УСН) налоги в настоящее время также являются исключительно федеральными; а поимущественные налоги (на имущество физических лиц и организаций, транспортный налог, земельный налог), наоборот, являются не федеральными, а либо региональными, либо местными. Те же налоги, которые предполагают обложение вмененного (предполагаемого) дохода (патентная система налогообложения, ЕНВД, налог на игорный бизнес, торговый сбор), формально могут быть обозначены и как федеральные, но с возможностью существенного регулирования на региональном (местном) уровне для учета местных особенностей.
До 1 января 2013 г. была практически во всех случаях справедлива позиция Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева: к налогам субъектов РФ в смысле ст. ст. 57, 71, 72 и 73 Конституции РФ можно отнести только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом РФ законодательного акта, устанавливающего все или некоторые существенные элементы налога <896>. С этой точки зрения взимание местного налога также практически во всех случаях было невозможно без принятия органом представительной власти муниципального образования нормативного правового акта, устанавливающего элементы налога, право по регулированию которых делегировано ему федеральным законом.
--------------------------------
<896> Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. М., 1998. С. 291.
В качестве исключения следует отметить, что в недавнем
прошлом (до 2005 г.), в период действия соответствующих положений Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", земельный налог, формально определенный как местный (ст. 15 НК РФ), мог взиматься и в отсутствие актов местных органов представительной власти. В частности, в силу ст. 5 данного Закона РФ ставки земельного налога в определенных случаях устанавливались органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации. Проблемы правового регулирования земельного налога до вступления в силу с 1 января 2005 г. гл. 31 НК РФ "Земельный налог" неоднократно рассматривались на уровне КС РФ (в т.ч. Постановление от 8 октября 1997 г. N 13-П, Определение от
11 мая 2004 г. N 209-О).
Также был и остается особо урегулированным налог на игорный бизнес, формально являющийся региональным в соответствии со ст. 14 НК РФ. Данный налог имеет определенные черты специального налогового режима, так как предусматривает обложение соответствующей деятельности только этим налогом и освобождение ее от ряда других налогов (от налога на прибыль: п. 9 ст. 274 НК РФ; от НДС: подп. 28 п. 2 ст. 149 НК РФ). Его плательщиками могут быть только организации (ст. 365 НК РФ). Но наиболее интересной его особенностью с самого начала действия гл. 29 НК РФ (т.е. с 1 января 2004 г.) было то, что в силу п. 2 ст. 369 НК РФ в случае, если ставки этого налога не установлены законами субъектов Российской Федерации, применяются специально предусмотренные федеральные ставки. Соответственно, региональный нормативный акт не являлся и не является необходимым - все существенные элементы налога на игорный бизнес уже есть в НК РФ.
Но если налог на игорный бизнес до недавнего времени являлся исключением из правил, то сейчас ситуация изменилась: с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ внесены изменения в главы НК РФ "Транспортный налог", "Налог на имущество организаций", "Земельный налог" и относительно единообразно установлено, что если налоговые ставки этих налогов не определены нормативными правовыми актами уполномоченного органа законодательной (представительной) власти, то налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в НК РФ. Аналогичным образом с 1 января 2015 г. сформулированы положения гл. 32 НК РФ "Налог на имущество физических лиц". В силу уже наметившейся традиции, на основании п. 6 ст. 406 НК РФ, если налоговые ставки по указанному налогу не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), то налогообложение также производится по федеральным ставкам. С учетом позиции О.И. Лютовой <897> теперь региональные (местные) органы власти фактически могут решать вопрос об установлении (введении) на подведомственной территории региональных: транспортного налога (в
части организаций); налога на имущество организаций и местного торгового сбора (возможного только в Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе), - иные региональные (местные) налоги будут взиматься вне зависимости от их нормотворческой активности. Обоснование принципиальных отличий федеральных налогов от большинства региональных (местных) налогов сейчас стало проблематичным, поскольку законодатель предусмотрел для них сходное по своей сути правовое регулирование. Таким образом, правовое регулирование по подавляющему большинству налогов на сегодняшний день производится в условиях фактического унитаризма, то есть при факультативности нормотворческой активности органов власти субъектов Федерации (муниципальных образований). Такое распределение властных полномочий очень напоминает то, которое имело место в период СССР.
--------------------------------
<897> Лютова О.И. Игра в налоговый федерализм завершена? //
Налоговед. 2013. N 5. С. 26 - 32.
Тем не менее рассматриваемая административная (нормативная) классификация в настоящее время остается актуальной, например в вопросах зачета излишне уплаченных (взысканных) налогов. В силу п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Иными словами, излишне уплаченный федеральный налог можно зачесть в счет погашения недоимки по федеральному же налогу (или недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением специального налогового режима), но не недоимки по региональному (местному) налогу. Следует также учесть, что для страховых взносов в п. 1.1 ст. 78, п. 1.1 ст. 79 НК РФ установлены иные правила: излишне уплаченные (взысканные) страховые взносы могут быть зачтены только в счет страховых взносов, подлежащих зачислению в тот же ГВБФ.
Вариантом еще одной нормативной классификации (относящейся к налогам, поступающим в федеральный бюджет) является традиционное приложение 1 к федеральным законам об исполнении федеральных бюджетов (например, к Федеральному закону от 31 октября 2016 г. N 377-ФЗ "Об исполнении федерального бюджета за 2015 год"). В нем налоги распределены по следующим группам: налоги на прибыль, доходы; налоги на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации; налоги на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации; налоги, сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами.
2. По совпадению юридического и фактического налогоплательщика - прямые и косвенные налоги. По ряду налогов (НДС, акцизы), уплачиваемых в связи с реализацией товаров (работ,
услуг) и обозначаемых как косвенные, законодатель дает возможность налогоплательщику включать налог в цену товаров (работ, услуг), получить его с покупателя в составе цены и уплатить в бюджет. Нормативно в НК РФ термин "косвенный налог" не закреплен, но в ст. 1 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N 1993-1 "Об акцизах" (утратил силу) было установлено, что данным Федеральным законом вводятся акцизы - косвенные налоги, включаемые в цену товара (продукции). В Постановлении КС РФ от 1 апреля 1997 г. N 6-П также разъясняется, что акциз - косвенный налог, включаемый в цену товара, продукции; в Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано следующее: НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС. Кроме того, в Определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О отмечается, что возникновение объекта обложения НДС при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) отражает экономико-правовую природу НДС как налога с оборота (косвенного налога).
Кроме НДС и акциза в качестве косвенного налога традиционно рассматривается налог с продаж (в настоящее время в России не установлен). В недавнем прошлом данный налог (и его модификации) взимался на основании:
-Указа Президента СССР от 29 декабря 1990 г. N УП-1272 "О введении налога с продаж" (с 1 января 1991 г. по 31 декабря 1991 г.);
-п. 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" (в совокупности с региональным законодательством, с 1 апреля 1994 г. по 31 декабря 1996 г.);
-подп. "д" п. 1 ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в совокупности с региональным законодательством, с 3 августа 1998 г. по 31 декабря 2001 г.);
-гл. 27 НК РФ "Налог с продаж" (в совокупности с региональным законодательством, с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2003 г.).
Принципиальной особенностью налога с продаж является то, что он взимается только на стадии розничных продаж <898>, т.е. при реализации товара конечному потребителю. При расчете данного налога он обычно исчисляется исходя из полной цены товара, со всеми уже начисленными иными косвенными налогами (в т.ч. с НДС и акцизом). Несколько упрощенно можно утверждать, что на первой стадии - при введении товара в оборот (производство, ввоз на таможенную территорию) - взимается акциз; на последней стадии - при его розничной реализации - налог с продаж; а НДС взимается на всех стадиях. Достаточно критическое отношение к правовому регулированию данного налога выражено в ряде актов КС РФ (Постановление от 30 января 2001 г. N 2-П, Определение от 14 января 2003 г. N 129-О). Тем не менее представляется, что в современных