условиях данный налог имеет в России существенный потенциал для возрождения, поскольку КС РФ не утверждал, что данный налог в принципе неконституционен.
--------------------------------
<898> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 106.
Соответственно, косвенный налог обычно "перекладывается" продавцом - "юридическим налогоплательщиком" (прямо названным в качестве налогоплательщика в акте налогового законодательства) на покупателя - "фактического налогоплательщика" (в итоге фактически несущего бремя уплаты налога). В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П были непосредственно применены термины "юридический налогоплательщик" и "фактический налогоплательщик"; в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 3332/04 отмечается, что НДС - это косвенный налог, фактическими плательщиками его являются покупатели. Г.П. Толстопятенко приводит сведения о том, что в налоговом законодательстве европейских стран различаются юридические и экономические налогоплательщики НДС <899>.
--------------------------------
<899> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М., 2001. С. 157.
Очевидно, что многие налогоплательщики по результатам своей деятельности одновременно являются "юридическими" в отношении одних налогов и "фактическими" в отношении других. Так, в Постановлении КС РФ от 31 мая 2016 г. N 14-П признается, что особенность фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузных транспортных средств состоит в том, что помимо платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, они обязаны уплачивать транспортный налог (гл. 28 НК РФ), а также - фактически (в качестве покупателей товара) - такой косвенный налог, как акциз на бензин и дизельное топливо (ст. ст. 181 и 187 НК РФ).
Ранее в рекламе некоторые отечественные операторы мобильной связи зачастую объявляли цену своих услуг без косвенного налога - НДС, но не отказывались, однако, от его получения с потребителей. Кроме того, НДС традиционно выделяется в кассовых чеках "Макдоналдса". В итоге с учетом возможности последовательного переложения налога в цепочке поставщиков (продавцов) бремя уплаты суммы налога, как правило, несет конечный покупатель - потребитель.
Как отмечают С.Г. Пепеляев и Е.В. Кудряшова, в Российской Федерации предприятия, реализующие товары (работы, услуги) населению, не выделяют в ценниках, чеках, счетах и других подобных документах сумму НДС, оплачиваемую покупателем или заказчиком в
цене товара (работы, услуги) (п. 6 ст. 168 НК РФ). НДС не "маячит" в каждом счете и чеке и не раздражает население постоянным напоминанием, что при каждой покупке человек выплачивает помимо собственно стоимости товара значительную сумму налога. Избранный вариант налогообложения - политически мотивированное умиротворяющее, маскирующее решение <900>.
--------------------------------
<900> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 78.
Само по себе условное выделение "юридических" и "фактических" налогоплательщиков косвенных налогов не означает, что фактические налогоплательщики имеют право на оспаривание положений налогового законодательства, поскольку оно, как правило, никаких обязанностей на них не возлагает и прав не предоставляет. Соответственно, фактические налогоплательщики не состоят в какихлибо правоотношениях с налоговыми органами, ничем им не обязаны, а налоговые органы ничего не могут истребовать с фактических налогоплательщиков. Обязанности, обобщенно говоря, возлагаются на продавцов, а те, не желая оставаться в убытке, перекладывают свои расходы на уплату налога на покупателей, соответственно увеличивая цену товаров (работ, услуг). Так в Определении КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1625-О-О приводятся следующие доводы: заявители не относятся к плательщикам НДС, поскольку они являются гражданами, приобретающими товары, работы и услуги для удовлетворения своих потребностей. Следовательно, оспариваемые нормы гл. 21 НК РФ не могут рассматриваться как затрагивающие их конституционные права. Сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: публичноправовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, т.е. лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует. Включение продавцом в подлежащую оплате покупателем цену реализуемого товара (работ, услуг) суммы НДС вытекает из положений п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК РФ, и отражает характер названного налога как косвенного. В решении ВАС РФ от 25 марта 2013 г. N 153/13 приведены следующие доводы: несмотря на то что НДС фактически оплачивается покупателем, ответственным за его уплату (перечисление) в бюджет, то есть плательщиком этого налога, является продавец.
Особенности положения фактического налогоплательщика в косвенных налогах (обычно являющегося и конечным потребителем) исследовались в научных работах уже достаточно давно. И.Н. Тургенев отмечал, что "обыкновенно разделяют налоги на непосредственные, или прямые, и посредственные, или непрямые. Под первыми разумеют те налоги, кои прямо, или непосредственно,
налагаются на лицо или на недвижимый капитал. Под последними разумеют те налоги, которые налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги именуются также налогами с потребления" <901>. По мнению Е.В. Порохова, в понятие "конечный потребитель" следует включать не просто тех лиц, которые употребили товар в своих личных нуждах, тем самым прекратив его существование, а всех тех, кто стал последним звеном в обороте этого товара и его сырьевых компонентов и не сумел реализовать его другим лицам уже по своей цене или, по крайней мере, по цене не ниже той, по которой был куплен товар. Таким образом, вся масса косвенных налогов, включенных в цену товара, ложится на него <902>.
--------------------------------
<901> Тургенев И.Н. Опыт теории налогов. Золотые страницы финансового права России. М., 1998. Т. 1. С. 142.
<902> Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учеб. пособ.
Алматы, 2001. С. 69.
Кроме того, сам по себе вопрос переложения является достаточно условным: оно не исключается и в налогах, не являющихся косвенными. Так, Р. Рейган, Президент США, полагал, что предприниматели переносят стоимость своих услуг - а сюда входят и налоги - на цену товара, который приобретает потребитель. Только народ платит налоги, все налоги <903>. Л.И. Якобсон приводит сведения о том, что согласно одному из экономических научных взглядов налог на недвижимость подобен акцизу. Если дом сдается внаем, то владелец стремится включить сумму налога в состав арендной платы так же, как продавец обычного товара попытался бы включить в цену акциз <904>. С точки зрения П.А. Попова, Н.Р. Хачатрян, основным и естественным назначением земли всегда было и остается земледелие и скотоводство, из-за чего земельный налог всегда отражается в ценах на продукты питания <905>. Представляет интерес и позиция русского финансиста Д.Л. Львова: "регалия есть преимущественное право казны на производство таких промышленных предприятий, которые изымаются от частной промышленности и переводятся в исключительное или преимущественное пользование казны. Регалии по своему экономическому действию имеют большое сходство с косвенными налогами. На самом деле если правительство имеет монополию фабрикации и продажи предметов и при том продает их за высшую цену, то будет то же самое, как если бы оно обложило предметы этого производства акцизом, который будут уплачивать потребители в цене этих предметов <906>.
--------------------------------
<903> Рейган Р., Тэтчер М. Англосаксонская мировая империя. М., 2014. С. 23, 24.
<904> Якобсон Л.И. Экономика общественного сектора: основа теории государственных финансов. М., 1995. С. 261.
<905> Пепеляев С.Г., Попов П.А., Хачатрян Н.Р., Ивлиева М.Ф. Правовые основы поимущественного налогообложения. М., 2016. С.
100.
<906> Львов Д.Л. Курс финансового права. Казань, 1887. С. 166, 168 // СПС "Гарант".
Как справедливо полагает Р.Ф. Захарова, практически нет ни одного члена общества, так или иначе не столкнувшегося с проблемой налогообложения <907>. Соответственно, влияние налогов (независимо от их типа) на конкретного члена сообщества может быть как прямым, так и опосредованным в силу экономических связей между членами сообщества. Подобное влияние не всегда может представлять собой классическое переложение налогов через увеличение цены товара. Исходя из сведений, приведенных О. Ковалевой и Б. Галеевым, любой налог на компанию может быть ей перераспределен на потребителей (путем повышения цен), на работников (через уменьшение зарплат), а также на инвесторов (с помощью отказа от выплаты дивидендов) <908>. Вообще говоря, тот же подход будет иметь место не только применительно к налогам, но и по отношению к любым денежным обременениям хозяйствующего субъекта, в т.ч. к штрафам. Соответственно, организация, оштрафованная за нарушение прав потребителей, в итоге вполне может переложить штраф на других потребителей, увеличив цену своих товаров (работ, услуг), либо перераспределить штраф иным способом.
--------------------------------
<907> Захарова Р.Ф. Права налогоплательщиков по новому законодательству. М., 1993. С. 3.
<908> Ковалева О., Галеев Б. Почему Россия не Америка? О новых средствах коллективной защиты в антимонопольном праве // Конкуренция и право. 2013. N 4. С. 42.
Следует также добавить и то, что налог потенциально может быть перераспределен компанией и на поставщиков (путем истребования у них снижения цен на товары (работы, услуги, сырье)). Например, Е.В. Кудряшова приводит следующий пример: в Пруссии с целью поддержать малый и средний бизнес был установлен налог с оборота универсальных магазинов. Такие магазины, обладавшие огромной экономической силой, разослали циркуляр, где требовали от производителей товаров понижения отпускных цен на 2%. Последние были вынуждены сделать это, чтобы не потерять таких крупных заказчиков <909>. В современной России крупные торговые сети могут поступать сходным образом, хотя и опосредованно: они обычно требуют различных выплат (премий, бонусов...) от поставщиков товаров, чем в конечном итоге уменьшают цену приобретаемого у них
товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11, Определения ВС РФ от 22 июня 2016 г. N 308-КГ15-19017, от 29 июня 2016 г. N 678-ПЭК15, Определения КС РФ от 23 октября
2014 г. N 2320-О, от 21 мая 2015 г. N 1073-О-Р).
--------------------------------
<909> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 17, 18.
Вэтой связи примечательно Определение КС РФ от 29 мая 2014 г. N 1146-О: в соответствии с оспаривавшимся отраслевым законодательством в необходимую валовую выручку, учитываемую при определении размера тарифов в электроэнергетике, включается сумма налога на прибыль организаций. Суд не усмотрел нарушений в таком регулировании и не счел, что потребитель вынужден уплачивать налог на прибыль за поставщика электроэнергии. Однако вполне можно утверждать, что потребитель фактически возмещает поставщику расходы на уплату данного налога через установленный тариф.
Впрочем, не следует полагать, что, например, организация, решившая переложить возросший налог (не косвенный) на покупателей продукции, просто увеличит цену товаров (работ, услуг), исчислив необходимую дополнительную сумму средств с учетом планируемого объема продаж. В частности, следует учитывать, что увеличение цены товаров (работ, услуг) может повлечь снижение спроса и объема продаж; полученная дополнительная сумма средств сама по себе может облагаться налогами и т.д. Соответственно, вопрос о компенсации возросших налогов за счет покупателей требует более сложных расчетов и прогнозов.
Витоге, с точки зрения Е.В. Кудряшовой и С.Г. Пепеляева, классификация налогов на прямые и косвенные довольно условна. Она обладает незначительной научной ценностью, но тем не менее была и остается основной классификацией <910>.
--------------------------------
<910> Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г.
Пепеляева. М., 2015. С. 59.
Особенности косвенных налогов достаточно часто анализировались в актах высших судебных органов. Так, в ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановление от 3 июня 2014 г. N 17-П) разъяснено, что НДС, будучи формой изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя товаров (работ, услуг),