которому, в свою очередь, предоставлено право уменьшить собственное обязательство по уплате данного налога на налоговые вычеты в размере суммы НДС, предъявленной ему продавцом к уплате при реализации товаров (работ, услуг). При этом уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой этого налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08 отмечается, что плательщиком НДС является, за исключением определенных случаев, получатель (юридическое лицо, предприниматель) суммы налога, которая ему передается в составе платы за товар (работы, услуги) его контрагентом по совершаемым между ними операциям, признаваемым объектом налогообложения (ст. 146 НК РФ). В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 разъяснено, что стоимость реализованного товара (работы, услуги) употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара. Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований гл. 21 и гл. 23 НК РФ. Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.
Кроме того, НДС по общему правилу подлежит включению именно
вцену товаров (работ, услуг), а не в какие-либо иные выплаты. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. N 6695/01 разъяснено, что, удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки,
втом числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем НДС по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.
Но, рассматривая общие вопросы взыскания убытков, необходимо учитывать и иные возможные особенности. В Постановлении
Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 2852/13 изучалась ситуация взыскания с ответчика, нарушившего договорные обязательства, убытков истца, возникших в связи с очисткой цистерн. Проблема состояла в том, что истец, понесший фактические расходы и оплативший сторонним организациям услуги по очистке (включая НДС), в принципе мог впоследствии использовать вычет по НДС. Суд отметил, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ. При таких обстоятельствах лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перекладывать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента.
Следует еще раз подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, - законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, "вознаграждает себя за уплаченный налог" за счет покупателя <911>. Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц, будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других: таковы все так называемые современные косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины <912>.
--------------------------------
<911> Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М., 2006. С. 23, 113.
<912> Озеров И.Х. Налоговые системы // Закон. 2011. N 5. С. 173.
Применительно к косвенным налогам фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то что в НК РФ формально установлена обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М.В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ, не налоговое, а гражданско-правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами: продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС <913>.
--------------------------------
<913> Карасева М.В. Деньги в финансовом праве. М., 2008. С. 27.
Соответственно, если налогоплательщик по каким-либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не
означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств, то есть изначально косвенный налог становится прямым налогом. Кроме того, НДС, по существу, становится прямым налогом, например при безвозмездной передаче товара налогоплательщиком (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
ВОпределении КС РФ от 4 июня 2013 г. N 966-О отмечается, что фактическое бремя уплаты НДС должно ложиться на непосредственных потребителей товаров (работ, услуг). Следовательно, уплата НДС заявителем, не получившим с конечного потребителя стоимости товара (работы, услуги) с учетом суммы налога, привела бы к его уплате за счет средств, которыми общество как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению. В свою очередь, это бы ограничивало его право распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Вместе с тем НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (ст. ст. 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате НДС, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю "входного" НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции.
Однако следует отметить, что иногда судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда"). Так, в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).
Вто же время практика применения данных разъяснений неоднозначна. Например, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена
НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате НДС не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.
С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. N 16970/10 рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал то, что подрядчик данной льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ со ссылкой на ст. 10 ГК РФ указал, что, заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.
Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 3139/12, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой этот объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. В силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки,
указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Таким образом, в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС.
Взаимосвязанной проблемой является вопрос о том, как исчислять НДС: если он не включен в цену, то, очевидно, как 18% от цены; если же включен, то из цены его необходимо выделить по ставке 18/118. Например, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС обычно не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Если продавец является налогоплательщиком НДС, то актуальна позиция, выраженная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы НДС покупателем при реализации товара (работы, услуги) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика НДС. Кроме того, как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. N 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18%), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18% от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.
Интересное разъяснение дано в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: по смыслу положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется