последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Таким образом, современный подход скорректировал позиции, ранее изложенные в т.ч. в п. п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" и в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда": теперь то, что цена включает в себя НДС, презюмируется в качестве общего правила.
Представляется, что неоднозначность и изменчивость данной судебной практики предопределены тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги)? Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации - путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен "вознаградить" себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Указанные проблемы освещены, например, В.М. Зариповым <914>.
--------------------------------
<914> Зарипов В.М. НДС всегда в цене! // Налоговед. 2013. N 6. С.
28.
Наиболее разумным вариантом решения данной проблемы и устранения причин для подобных споров, как представляется, было бы прямое включение в ГК РФ общей нормы, в соответствии с которой цена, согласованная сторонами сделки, включает в себя все налоги, если только из иных условий сделки прямо и однозначно не следует иное.
Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу-налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N 16318/08. Суд указал, что в данной ситуации следует учитывать правило п. 3 ст. 1103 ГК РФ, в силу которого к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством подлежат применению правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений.
Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Следовательно, сумма НДС рассчитана продавцом и уплачена покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату. Данная позиция конкретизирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9657/10: заблуждение налогоплательщика относительно порядка применения соответствующих норм НК РФ не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности. Общество должно было узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты выставленных ему счетов-фактур с указанием необоснованной ставки по НДС - 18%. Следовательно, неосновательное обогащение возникает с момента оплаты по соответствующим счетам-фактурам.
Сходный подход имеет место в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 72 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы": исполнитель коммунальных услуг, уплативший ресурсоснабжающей организации сумму НДС сверх тарифа, размер которого утвержден с учетом НДС, вправе требовать возврата этой суммы как неосновательно приобретенной ресурсоснабжающей организацией (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Иными словами, нельзя получить от покупателя - исполнителя коммунальных услуг "НДС на НДС". Достаточно концентрированное разъяснение содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 6889/11: если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.
Также возможна ситуация возврата покупателем продавцу бракованной продукции, ранее приобретенной с НДС. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3474/09 разъяснено, что, оплатив стоимость продукции, покупатель приобрел ее у поставщика с учетом НДС, поэтому при возврате бракованной продукции вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы названного налога. В свою очередь, поставщик вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести перерасчет с бюджетом.
Приведенные примеры судебных актов позволяют утверждать,
что для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога - за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом, как уже отмечалось, институт косвенного налогообложения в определенной степени имеет сходство с институтом уплаты налога через налогового агента. В первом случае юридический налогоплательщик в составе цены получает косвенный налог с покупателя и перечисляет его в бюджет; во втором случае налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из денежного потока некоторую сумму и перечислить ее в бюджет.
Из идеи о том, что косвенный налог может быть переложен налогоплательщиком на покупателя, потенциально можно сделать вывод, что косвенный налог при использовании механизма переложения вообще не влечет для налогоплательщика отрицательных последствий. Подобный подход был озвучен в ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 1 февраля 2002 г. N 4503/01, от 1 февраля 2002 г. N 10131/00). По мнению Суда, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога. Однако данный подход не был поддержан КС РФ. В Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П разъяснено, что ухудшение условий может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.
Представляет интерес позиция Е.В. Кудряшовой о том, что, однажды вводя акциз, государство раз и навсегда поднимает цену товара. Политически для правительства введение акциза - это путь "без обратного билета". Всякий косвенный налог, и акциз в первую очередь, вызывает инфляционный эффект. Стоит только пообещать ввести акциз, как цены начинают ползти вверх и никогда не возвращаются к прежнему уровню после его отмены <915>.
--------------------------------
<915> Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного налогообложения. М., 2015. С. 7.
В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные - НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные - налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщики совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин "поимущественные налоги".
По В.И. Далю, прямой налог - наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный - не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак <916>. Также весьма интересна позиция известного немецкого экономиста К. Маркса: косвенные налоги повышают цены на товары, так как торговцы прибавляют к этим ценам не только сумму косвенных налогов, но и процент и прибыль на капитал, авансированный на их уплату; потому, что косвенные налоги скрывают от каждого отдельного лица сумму, которую оно платит государству, тогда как прямой налог ничем не замаскирован, взимается открыто и не вводит в заблуждение даже самого темного человека. Прямые налоги, следовательно, побуждают каждого контролировать правительство, тогда как косвенные налоги подавляют всякое стремление к самоуправлению <917>.
--------------------------------
<916> Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка.
М., 1998. С. 1134.
<917> Маркс К., Энгельс Ф. Инструкция делегатам временного центрального совета по отдельным вопросам: Сочинения. М., 1960. Т. 16. С. 202. URL: https://www.marxists.org/russkij/marx/cw/t16.pdf.
Подразделение налогов на прямые и косвенные в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 317- О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом Определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога
включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.
В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат. Кроме того, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. N 1248/98 и от 10 августа 1999 г. N 22/99, принятых по сходному вопросу, выражено сомнение в том, что у налогоплательщика вообще возникли убытки при использовании им механизма переложения.
Сходное разъяснение содержится и в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33: при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного НДС, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права. Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю. Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.
Увязка вопроса о возможности возврата необоснованно введенного налога с вопросом о том, возникли ли у налогоплательщика убытки (и, соответственно, доказал ли он факт наличия у него убытков при их неочевидности в случае переложения налога), имела место и в иных случаях (Постановления Президиума ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. N 7630/97, от 16 июня 1998 г. N N 1441/98, 1442/98, 1443/98, от 13 октября 1998 г. N N 5007/98, 5016/98).
К сожалению, указанные правовые позиции высших судебных органов по факту означают возможность неосновательного обогащения государства. Примечательно и то, что, с одной стороны, ошибочно полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, но с другой стороны, в Определении КС РФ от 12 мая 2005 г. N 167-О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен