судебных органов при применении определенных способов защиты прав необходимо предшествующее признание недействующим нормативного правового акта в отдельном процессе. В п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145 разъяснено, что требование о возмещении вреда, причиненного в результате издания нормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующего закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, может быть удовлетворено в случае, если такой нормативный правовой акт признан недействующим по решению суда общей юрисдикции, арбитражного суда. Сходный подход имеет место в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2012 г. N 14489/11: возложение на публично-правовое образование ответственности за понесенные компанией убытки без исследования вопроса о соответствии закону или иному правовому акту акта государственного органа этого публично-правового образования, утвердившего спорные тарифы, не соответствует условиям, при наличии которых допускается возмещение вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов по правилам ст. ст. 16 и 1069 ГК РФ.
Представляется, что указанные примеры подтверждают то, что некоторые особенности данного способа защиты прав могут быть описаны следующей формулой: если в "обычном" процессе о признании недействительным ненормативного правового акта (незаконным действия или бездействия) заявляется довод о том, что конкретный нормативный правовой акт, ставший основой для принятия оспариваемого акта (действия, бездействия), не соответствует акту большей юридической силы, то суд примет этот довод во внимание, только если при этом ему не потребуется исследовать определенные факты, подтверждающие данный довод. Соответственно, для оперирования подобными доводами необходима возможность именно абстрактного нормоконтроля. В частности, в настоящее время кадастровая стоимость облагаемых объектов недвижимости утверждается специальными нормативными актами органов исполнительной власти. С изложенной точки зрения, скорее всего, не будет воспринят судом довод налогоплательщика, оспаривающего требование об уплате налога, о том, что взыскиваемый с него налоговым органом поимущественный налог основан на нормативном акте органа исполнительной власти, утвердившем завышенную кадастровую стоимость облагаемого объекта, в противоречии с федеральным законодательством. В данном примере налогоплательщик не сможет указать конкретную норму федерального законодательства, которой не соответствует региональная норма, определившая кадастровую стоимость объекта как "N" рублей. Ссылка на то, что кадастровая стоимость превышает
рыночную, эффекта иметь не будет, так как данный довод потребует исследования фактов (в т.ч. отчетов оценщика). Оспаривание же нормативных правовых актов подобного вида вполне возможно, но должно проходить по отдельной процедуре (Постановление Пленума ВС РФ от 30 июня 2015 г. N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости").
Нормативные правовые акты, содержащие наибольший объем норм налогового права, - федеральные законы, могут быть рассмотрены КС РФ на предмет их соответствия Конституции РФ в силу Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". Примечательны данные, приведенные И.В. Калининой применительно к моменту, с которого в США считается недействующим закон, признанный неконституционным: по мнению Верховного суда США, решения о неконституционности имеют обратную силу, но только в отношении незавершенных споров <1270>. Представляют интерес и сведения, приводимые Р. Боргдорфом: Федеральный Конституционный Суд Германии имеет разные возможности: он может подтвердить соответствие нормы Конституции, может объявить ее ничтожной (т.е. не действовавшей с момента издания), но может и признать ее не соответствующей Конституции и установить срок для законодателя для принятия новой правовой нормы (т.е. действующей до тех пор, пока законодатель не примет новую норму). В сфере налогового права Федеральный Конституционный Суд Германии предпочтительно использует именно этот вариант <1271>.
--------------------------------
<1270> Калинина И.В. Возмещение неконституционных налогов: на пороге нового права // Налоговед. 2016. N 9. С. 55.
<1271> Боргдорф Р. Значение конституционного права для развития налоговых правоотношений // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 98.
Конституционный Суд РФ тоже периодически устанавливает возможность применения до определенной даты нормативных правовых актов, признанных им неконституционными. Так, в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П оспариваемые положения федерального и региональных нормативных актов о налоге с продаж были признаны не соответствующими Конституции РФ. В то же время суд заключил, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов РФ, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов РФ и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. На этом основании суд постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае,
утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.
В п. 11 выступления В.Д. Зорькина "Актуальные проблемы деятельности Конституционного Суда РФ: вопросы и ответы" высказано обобщенное мнение: российским законодателем выбрана модель действия решения КС на будущее время, по примеру большинства стран, в которых осуществляется конституционное правосудие. Пока норма не признана неконституционной, ее применение исходя из презумпции конституционности не должно считаться ошибочным. Иное ставило бы под сомнение такую значимую ценность, как стабильность правоотношений, другой стороной в которых, кстати, иногда прямо, а почти всегда - косвенно являются другие граждане и организации <1272>.
--------------------------------
<1272> URL: http://www.ksrf.ru/ru/News/Speech/Pages/ViewItem.aspx?ParamId=74.
Интересно то, что ЕСПЧ не усматривает нарушений в продлении КС РФ действия не соответствующего Конституции РФ "налогового" закона. Так, в решении ЕСПЧ от 6 ноября 2003 г. по вопросу приемлемости жалобы N 63343/00 по делу "Рошка против Российской Федерации" отмечается, что когда Конституционный Суд РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано, как представляется, из опасения создания существенного пробела в законодательстве в налоговой сфере. Такой взгляд представляется правомерным с точки зрения правовой определенности и, таким образом, не может рассматриваться как "произвольная конфискация".
Несколько иным образом была разрешена ситуация по "зарплатным" страховым взносам в Постановлении КС РФ от 17 июня 2013 г. N 13-П (в порядке разъяснения - в Определении КС РФ от 8 декабря 2015 г. N 2737-О-Р): если спорные взносы уже были уплачены (взысканы) на момент провозглашения данного судебного акта, то они возврату не подлежат; если же они не были уплачены (взысканы), обязанность по их уплате отсутствует. Суд отметил, что противоправность в действиях государства в указанный период (до вступления в силу данного Постановления) отсутствовала. Соответственно, взыскание с казны Российской Федерации указанных сумм взносов не вытекает из установленного порядка исполнения данного Постановления.
Соответственно, по существу, те, кто исполнял закон, впоследствии признанный неконституционным, оказались в худшем положении по сравнению с теми, кто закон игнорировал. В Определениях ВС РФ от 13 мая 2016 г. N 305-ЭС15-19072, от 23 мая
2016 г. N 305-ЭС15-6820 и N 305-ЭС15-10514 также исключена возможность возврата уплаченных до указанного момента страховых взносов через механизм, установленный в ст. ст. 1064, 1069 ГК РФ.
Следует отметить, что в настоящее время КС РФ, оценивая акты
законодательства, зачастую настаивает на том, что его компетенция достаточно ограничена, а законодатель, наоборот, обладает широкими дискреционными полномочиями, в которые КС РФ не может вмешиваться. Исходя из Постановления КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П законодательное усмотрение связано обязанностью следовать конституционно одобряемым целям, а также выбором средств их достижения, которые также не должны противоречить Конституции РФ. Соответственно, в Определениях КС РФ от 16 апреля 2009 г. N 527-О-О и от 23 июня 2009 г. N 833-О-О, от 21 апреля 2011 г. N 556-О- О содержится следующее положение: КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что разрешение вопросов об установлении и изменении состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства не относится к его полномочиям, за исключением случаев, когда новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков. Показательна и позиция КС РФ, изложенная в ряде Определений (от 21 апреля 2011 г. N 557-О-О, от 26 мая 2011 г. N 633-О-О): заявителем не исчерпана возможность защиты его прав в арбитражном суде или суде общей юрисдикции; при таких условиях конституционное судопроизводство было бы преждевременным и, по сути, использовалось бы как средство судебной защиты, подменяющее производство в суде по налоговым спорам, что в силу ст. ст. 118 и 125 Конституции РФ недопустимо.
К.А. Сасов по данному вопросу резюмирует: в реализации КС РФ своих полномочий в области налогового права имеют место две устойчивые тенденции: уход от правотворчества (этим должен заниматься законодатель) и уход от разрешения налогового спора по существу (этим должны заниматься суды) <1273>. Впрочем, с точки зрения ЕСПЧ, изложенной в решении от 6 июля 2006 г. по вопросу приемлемости жалобы N 14085/04 "Сергей Смирнов (Smirnov) против Российской Федерации", в рассматриваемом случае дело заявителя уже было рассмотрено национальными судами, вследствие чего обращение в КС РФ с заявлением об оспаривании конституционности ст. 131 ГПК РФ не имело перспективы разрешения дела в пользу заявителя. Таким образом, данная жалоба не могла быть отклонена ЕСПЧ на том основании, что заявитель не исчерпал всех средств правовой защиты.
--------------------------------
<1273> Сасов К.А. Конституционное правосудие: оценки и перспективы // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 22.
Высказывается и более общая позиция: решения КС РФ в целом стали носить умиротворяющий и даже усыпляющий характер с попыткой придать малозначительность поставленному вопросу, занизить его важность, то есть определить его как не имеющий конституционно-правового значения и не заслуживающий внимания
КС РФ <1274>. Однако нельзя не учесть позицию А. Шайо: в демократии типичным местом решения общественных проблем является избирательная кабина, а не зал судебных заседаний. Несмотря на все противоположные утверждения, Верховный суд Соединенных Штатов в период расцвета своей социальной активности (с 1937 по 1967 гг.) отменил всего-навсего 12 законов Конгресса <1275>. При этом очевидно, что здесь имеется в виду весь спектр оспаривавшихся законов, а не только связанных с налогообложением.
--------------------------------
<1274> Конституция и налоги // Налоговед. 2012. N 6. С. 9.
<1275> Шайо А. Самоограничение власти (краткий курс конституционализма) / Пер. с венг. М., 2001. С. 242.
Глава 21 КАС РФ регламентирует производство по административным делам об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (ранее - гл. 24 ГПК РФ). Глава 23 АПК РФ в настоящее время регулирует рассмотрение судом по интеллектуальным правам дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами (т.е. в общем случае к налогам не относящиеся). В текстах указанных Кодексов применен не термин "обжалование", а термин "оспаривание", но в данном случае это принципиального значения не имеет.
Соответствующе разъяснение содержится и в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части": существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. N 10462/02 и от 26 января 2005 г. N 16141/04, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 марта 2008 г. N
9504/07.
Вообще говоря, могут иметь место акты органов власти, которые включают в себя положения как нормативного, так и ненормативного (индивидуального) характера (п. 3.5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов").
Статья 137 НК РФ предусматривает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке,