В методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку активів зазначено, що біологічний актив визнається активом, якщо:
підприємству перейшли ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на біологічний актив;
підприємство здійснює управління біологічним активом та контроль за його використанням;
є впевненість, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його використанням у сільськогосподарській діяльності;
вартість біологічного активу може бути достовірно визначена [37].
Залежно від напряму та строку використання біологічні активи відносять до необоротних активів (довгострокові та незрілі довгострокові біологічні активи рослинництва і тваринництва) або до оборотних активів (поточні біологічні активи рослинництва і тваринництва).
Інформація про оборотні біологічні активи накопичується на активному рахунку 21 «Поточні біологічні активи» по таких субрахунках:
211 «Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;
212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю»;
213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».
Біологічні активи рослинництва дають сільськогосподарську продукцію, яка є віддільною від біологічного активу, а сам біологічний актив, як правило не продається і не купується. Так плодові сади, виноградники, посіви зернових, інших культур тощо, є невід’ємними від землі, на них немає активного ринку і операції з купівлі-продажу таких активів є не звичайними для сучасного ведення сільськогосподарської діяльності. Їх не можна прирівняти до реалізації сільськогосподарської продукції. Тому, в практичній діяльності біологічні активи рослинництва, як правило, будуть оцінюватися та обліковуватись за первісною вартістю.
Для обліку поточних біологічних активів призначений активний рахунок 21 «Поточні біологічні активи».
За дебетом рахунку 21 «Поточні біологічні активи» відображається надходження (оприбуткування зернових, технічних, овочевих та інших культур тощо, приплоду молодняку продуктивної й робочої худоби, вибракуваних з основного стада тварин для подальшої відгодівлі або реалізації без відгодівлі) поточних біологічних активів; приріст живої маси молодняку тварин, за кредитом - вибуття поточних біологічних активів унаслідок передачі на переробку, продаж, безоплатної передачі тощо.
Об’єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), чи окремих культур (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо) [40].
Основними завданнями обліку поточних біологічних активів рослинництва у сільськогосподарських підприємствах є:
- постійне забезпечення керівників і спеціалістів оперативною інформацією про наявність культур за їх видами для прийняття управлінських рішень;
своєчасне та правильне оформлення документами операцій та забезпечення достовірних даних про всі зміни;
контроль за збереженням рослин у місцях їх вирощування і на всіх етапах їх росту;
забезпечення щомісячної перевірки рослин, щоб мати точні дані про їх стан;
правильне обчислення первісної вартості рослин при їх надходженні та вибутті;
організаційно-методичні підходи щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю, основою яких є створення та організація роботи постійно діючої комісії з питань оцінки біологічних активів;
порядок та способи отримання достовірної і документально підтвердженої інформації про активні ринки біологічних активів та сільськогосподарської продукції.
порядок та форми документування операцій з оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції, а також систематизації інформації і ведення бухгалтерської справи з оцінки активів за справедливою вартістю;
дослідження та узагальнення різних підходів щодо визначення суті біологічних ресурсів у цілому;
систематизування показників, що характеризують біологічні активи в контексті їх належності до природних ресурсів, виробничих активів господарюючих суб’єктів;
уточнення класифікаційних критеріїв, які є підставою для групування біологічних активів за їхніми релевантними характеристиками;
узагальнення й удосконалення основних бухгалтерських методів і процедур з обліку біологічних активів.
оптимізувати процес визначення, документального оформлення та відображення фінансового результату від здійснення господарської діяльності як передумови об’єктивності оцінки результативності господарювання і критерію підвищення ефективності управління біологічними активами;
проаналізувати умови, в яких функціонують підприємство, розробити практичні рекомендації з оптимізації стратегічних планів управління формуванням і використанням біологічних ресурсів;
оцінити вплив бухгалтерського обліку біологічних активів на достовірність відображення основних економіко-господарських процесів, що визначають ефективність здійснення господарської діяльності, обґрунтувати основні напрями її інтенсифікації;
класифікація поточних біологічних активів у господарстві, що враховує нові класифікаційні ознаки і є основою їх групування за релевантними характеристиками;
запроваджувати алгоритм документального оформлення результатів вартісного оцінювання поточних біологічних активів, що запобігає недостовірному відображенню інформації й унеможливлює необ’єктивність показників фінансової звітності.
Успішне виконання завдань обліку короткострокових біологічних активів
можливе лише на підставі їх правильної оцінки, основні підходи до яких
відображені в таблиці 2.1.
Таблиця 2.1 Основні підходи до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при первісному визнанні за П(С)БО та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів
|
Критерій |
Порядок визнання та оцінки в обліку |
|
А |
1 |
|
Оцінка довгострокових та поточних біологічних активів при первісному визнанні |
|
|
Придбання за грошові кошти |
За первісною вартістю, яка включає: ціну придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства; суму ввізного мита; витрат на транспортування; інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. |
|
Безоплатне отримання |
По справедливій вартості з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою ціллю. На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується додатковий капітал, а поточних активів - інший операційний дохід. |
|
Внесок до статутного капіталу |
Погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість з урахуванням витрат, пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованих цілях. |
|
Обмін на неподібний біологічний актив |
Справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією |
|
При переведенні поточних біологічних активів до складу довгострокових |
Справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу. |
|
Оцінка додаткових |
За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на |
|
біологічних активів |
місці продажу. |
|
Оцінка сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів при первісному визнанні |
|
|
Сільськогосподарська продукція додаткові біологічні активи у т. ч.: |
За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Виходячи з цін активного ринку. |
|
- за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі |
Останньою ринковою ціною операції з такими активами |
|
- за відсутності активного ринку |
Ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість. |
|
Сільськогосподарська продукція, що оцінюється за обтяжливим контрактом |
За договірними цінами, що визначені в контрактах. Обтяжливим вважається контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту. |
|
Некондиційна сільськогосподарська продукція і додаткові біологічні активи (за відсутності активного) |
Виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію, додатковий біологічний актив з коригуванням на рівень якості та придатності до використання. |
|
Побічна сільськогосподарська продукція за умови відсутності для неї активного ринку |
За нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаними із заготівлею цієї продукції. |
|
Бракована сільськогосподарська продукція та відходи, які використати у виробничому процесі або реалізувати неможливо |
Не визнаються активом. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат. |
Отже, прийняття в Україні Національних стандартів бухгалтерського обліку стало початком роботи з адаптації його до міжнародних принципів та правил. Однак це доволі складна проблема, розв’язання якої потребує виваженості та обґрунтованості радикальних змін існуючої облікової практики.
2.2 Документальне забезпечення обліку поточних
біологічних активів рослинництва
Підставою для організації бухгалтерського обліку господарських операцій в ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» є наказ про облікову політику підприємства, а також первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи складаються під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів складаються зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або електронних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:
назву документа (форми);
дату і місце складання;
назву сільськогосподарського підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи мають бути складені на паперових або машинних (електронних) носіях. Відповідно до цього існують і вимоги до змісту й оформлення документів [43].
Первинні документи з організації обліку поточних біологічних активів рослинництва наступні: « Акт на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю» складають для оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва.
Експертною комісією з оцінки визначається справедлива вартість окремо по рослинах (озимі зернові, з них озима пшениця; ярові зернові, з них ячмінь, горох; технічні культури; соняшник, цукровий буряк тощо) або по однорідних групах, які складаються з окремих підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові) чи окремих культурах (пшениця, ячмінь, кукурудза на зерно соняшник, цукровий буряк, картопля тощо) на певному полі, площі. Вони обліковуються як поточні біологічні активи рослинництва, оцінені за справедливою вартістю.
«Акт на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (на початок збирання врожаю)», призначений для списання поточних біологічних активів рослинництва на момент збирання врожаю.
В Акті зазначається назва об'єкту обліку, площа в гектарах та справедлива вартість поточного біологічного активу рослинництва. Акт складається та підписується керівником структурного підрозділу та бухгалтером.
Також складається «Путівка на вивезення продукції з поля».
До початку збирання бухгалтерія видає кожному комбайнеру потрібну кількість бланків путівок, на кожному з яких зазначено назву господарства.
Комбайнер на кожне відправлення зерна від комбайна виписує путівку в 3-х примірниках, де зазначає своє прізвище, ім'я та по батькові, номер відділу, куди відправлено зерно, назву продукції і сорт, номер поля і автомобіля, прізвище водія і бункерну масу зерна. Усе це комбайнер затверджує своїм підписом. Заповнену путівку комбайнер передає водієві, який розписується про одержання зерна на всіх 3-х примірниках. Зерно, що надійшло від комбайнера на тік або до комори господарства, вагар повинен обов’язково зважувати і передавати 2-й і 3-й примірники путівки завідувачу током (комірникові), який залишає у себе для звіту третій примірник, а другий повертає водієві.
«Відомість руху зерна та іншої продукції» Ця відомість має дві частини. У 1-й частині записують залишок зерна на початок дня, загальну кількість зерна, що надійшло і вибуло за день, і залишок його напри кінець дня. Дані про кількість зерна, що надійшло за день, визначають путівками або реєстрами, а про витрати зерна - товарно-транспортними накладними, актами на переробку, сортування і сушіння продукції рослинництва. У 2-й частині відомості підзаголовок «Реєстраційний листок на продукцію, що надійшла і вибула», завідувач током записує кожне зважування, зазначене в реєстрах вивезення зерна з поля.
«Книга (картка) складського обліку» складається для кожної культури і сорту, відводять потрібну кількість сторінок, на яких облічують одержане, відправлене або видане зерно в кілограмах. Підставою для записів у Книгу складського обліку є відомість руху зерна та іншої продукції.
«Табель обліку робочого часу» складається в одному примірнику протягом місяця окремо за виробничими підрозділами і категоріями працюючих.
«Облікові листи тракториста-машиніста» застосовується для обліку робіт тракториста-машиніста протягом 5, 10, 15 днів, тобто залежно від того, як це передбачено планом документообігу. У ньому відображаються виконані роботи під ту чи іншу культуру, склад агрегату і агротехнічні умови їх виконання.
Розглянемо облік біологічних активів рослинництва на прикладі зернових культур, наприклад озимої пшениці.
Згідно з П(с)БО 30 біологічний актив - це тварина або рослина, яка знаходиться в процесі біологічних перетворень. А біологічні перетворення - це процес якісних і кількісних змін біологічних активів [40].
Згідно з визначенням біологічних активів озима пшениця, яка тільки-но зійшла вважається біологічним активом, так як це вже рослина, яка знаходиться в процесі біологічних перетворень.
Розглянемо можливі варіанти оцінки таких сходів. Їх первісна вартість може бути точно визначена, адже всі витрати, які понесені на посів і догляд за ними накопичені на рахунку 23. Що ж до їх оцінки за справедливою вартістю, то необхідно, щоб було дотримано двох умов, які представлені на рис. 2.1.
Очікуваний врожай озимої пшениці підприємство ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» обрахувати достовірно не може, так як він залежить від погодних умов, які передбачити практично неможливо. Щодо ціни на озиму пшеницю, то її можна визначити лише тоді, коли буде хоча б один покупець на всіх стадіях росту озимини, або буде укладений ф’ючерсний (форвардний) контракт на закупівлю активу.