Дипломная (вкр): Вдосконалення методики обліку та аналізу використання поточних біологічних активів рослинництва

Умови, за яких можливо визначити справедливу вартість поточних біологічних активів, наведено на рис. 2.1.

Рис. 2.1 Достовірна оцінка біологічних активів

Якщо ці умови не виконуються, то ціну достовірно визначити неможливо. І лише коли буде зібраний врожай, який завжди можна продати на ринку, підприємство зможе достовірно визначити ціну на нього.

Але врожай це вже не біологічний актив, а сільськогосподарська продукція, яка обліковується на рахунку 27. Отже, біологічний актив рослинництва можна оприбуткувати за справедливою вартістю на будь-якій стадії вирощування лише за умови, коли існує ринок біологічних активів рослинництва, які знаходяться на певній стадії вирощування.

Тобто, сільськогосподарське підприємство ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» зможе застосовувати рахунок 211 лише у випадку, коли буде покупець на всіх стадіях росту озимини або буде укладений договір на майбутню сільськогосподарську продукцію, в протилежному випадку облік поточних активів рослинництва буде вестися на рахунку 23 «Незавершене виробництво» за первісною вартістю.

Це підтверджується також п. 30 МСБО 41 «Сільське господарство», в якому сказано, що за припущенням, справедливу вартість біологічного активу можна достовірно оцінити. Однак це припущення може не справджуватися при первісному визнанні біологічного активу, для якого немає визначених ринком цін або вартостей і для якого визначено, що альтернативні оцінки справедливої вартості очевидно недостовірні.

В такому випадку цей біологічний актив слід оцінювати за його собівартістю мінус усі накопичені амортизаційні відрахування та всі накопичені збитки від зменшення корисності. Щойно справедливу вартість такого біологічного активу можна оцінити, суб’єктові господарювання слід оцінювати його за справедливою вартістю мінус попередні оцінені витрати на місці продажу [4].

У п. 11 П(с)БО 30 також зазначено, що поточні біологічні активи вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображаються за первісною вартістю.

Поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображаються за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визначаються і відображаються як незавершене виробництво. Такий підхід застосовується до періоду, у якому стає можливим визначити справедливу вартість поточних біологічних активів. Оцінка таких поточних біологічних активів здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Це ж саме визначено у Методрекомендаціях №1315: ПБА рослинництва, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, які не досягли зрілості технологічний процес їх створення не завершено, відображаються у бухгалтерському обліку і звітності як незавершене виробництво та оцінюються за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».

В деяких країнах Європи існує практика, коли підприємства продають врожай на корню. Тобто, одне підприємство сіє зернові, вносить добрива, а на стадії дозрівання врожаю продає врожай на корню іншому підприємству, яке несе витрати з його збирання. В цьому випадку даний актив можна оцінити за справедливою вартістю і відобразити на субрахунку 211.

Наразі й в Україні існує практика продажу як недозрілих, так і зрілих поточних біологічних активів рослинного походження на корню, а отже, поточний біологічний актив рослинного походження, який обліковується за справедливою вартістю може існувати у разі наявності активного ринку на такі активи, або хоча б одного покупця. Проте таких випадків небагато, більшість підприємств все таки збирають врожай, а лише потім його продають. В цьому випадку всі витрати які підприємство на посіви, догляд за ними і збирання врожаю накопичуються на рахунку 23 «Виробництво».

Отже, питання оцінки вартості поточних біологічних активів рослинництва залишається досить складним. Ще однією причин на це є те, що галузь рослинництва залежна від природно-кліматичних факторів, які спрогнозувати для визнання справедливої вартості досить важко. Тому, як правило визначення справедливої вартості не відбувається, і вартість біологічних активів відображується у звітності як незавершене виробництво, тобто за сумою витрат, які понесло підприємство на біологічні перетворення, у наслідок чого маємо фактичну собівартість.

На підставі проведеного дослідження, при визнанні поточних біологічних активів рослинництва, можливо користуватись алгоритмом, наведеним на рис. 2.2.

Рис. 2.2 Визнання поточних біологічних активів рослинництва

Таким чином, методологія обліку поточних біологічних активів рослинництва не відповідає головним принципам бухгалтерського обліку: неупередженості, об'єктивності, послідовності і т.п.

Разом з тим за П(С)БО 30 підприємство має дотримуватись такої методології на кожну звітну дату [31].

2.3 Синтетичний та аналітичний облік поточних біологічних активів рослинництва

Питання організації бухгалтерського обліку на дослідному господарстві належать до компетенції його керівництва, відповідно до законодавства та установчих документів. Воно несе відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації:

введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

- користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

- ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Остання форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися.

Складовою частиною організації обліку на ДП «Сільськогосподарське підприємство «Ювілейне» є перелік документів, що використовуються для первинного відображення господарських операцій, а також перелік облікових регістрів, необхідних для накопичення і систематизації інформації.

Перелік документів мав би бути затверджений в наказі про облікову політику, але його на підприємстві немає. Він має включати :

робочий план рахунків бухгалтерського обліку,

форми первинних облікових документів,

порядок проведення інвентаризації поточних біологічних активів;

методи оцінки активів та зобов'язань;

порядок контролю за господарськими операціями;

- інші рішення, необхідні для організації бухгалтерського обліку поточних біологічних активів.

Набувши чинності з 1 січня 2007 року Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», привнесло кардинальні зміни в облік основної діяльності сільськогосподарських підприємств [40].

Найбільш актуальні проблеми запровадження П(С)БО30 пов'язується: по-перше - з оцінкою біологічних активів; по-друге - з визначенням рахунків, на яких слід облічувати біологічні активи, і методикою та методологією відображення на них об'єктів бухгалтерського обліку.

Згідно стандарту, біологічні активи на дату проміжних та річного балансу потрібно відображати за справедливою вартістю, яку треба зменшити на очікувані витрати на місті продажу.

Для визначення справедливої вартості біологічних активів на дату балансу підприємство повинно користуватися цінами активного ринку на цю продукцію або подібну, при відсутності інформації про ринкові ціни на окремі види біологічних активів. На сьогоднішній день активний ринок біологічних активів ще не сформований, і тому проблемними залишається питання визначення справедливої вартості біологічних активів, реальної вартості незавершеного виробництва, зокрема посівів сільськогосподарських культур [11].

В обліку вартість посівів до моменту їх оцінки за справедливою вартістю, тобто до моменту їх проростання, складаються із витрат на вирощування і відображуються на рахунку 23 «Виробництво», а в момент «переоцінки» їх необхідно обліковувати на рахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва» за справедливою вартістю.

У випадку коли присутнє зменшення біологічних активів на дату балансу підприємство має зменшити 211 рахунок на суму зменшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому відобразити визнані витрати за дебетом рахунку 940 «Витрати від первинного визнання і від змін вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю».

При визнанні доходу або витрат їх суму підприємство повинно списати на 791 рахунок «Результати операційної діяльності», за кредитом на суму доходу, або за дебетом на суму збитку. Під час збору урожаю поточні біологічні активи досягли своєї зрілості, тобто припиняють процес життєдіяльності,і їх вартість з кредиту 211 рахунку списуються на дебет 23 рахунок «Виробництво».

При визнанні фінансового результату у загальну суму чистого прибутку сільськогосподарські підприємства включають доходи що не підкріплені виручкою, тобто доходи від «переоцінки» біологічних активів, а це спричиняє протиріччя які негативно впивають на достовірність відображення інформації у звітності.

Розглянемо облік поточних біологічних активів, вихід і реалізацію продукції рослинництва, за фактичною собівартістю [12].

Синтетичний облік витрат і вихід продукції виробництва ведеться на рахунку 23 «Виробництво», до якого відкривають субрахунки за видами рослин. Рахунок балансовий, активний, операційний, калькуляційний. На дебеті рахунку 23 обліковують:

- витрати минулого року під урожай поточного року (незавершене виробництво на початок звітного року);

витрати поточного рок під урожай поточного року;

витрати поточного року під урожай майбутнього року (незавершене виробництво на кінець звітного року).

До дебету рахунку 23 з кредитів відповідних рахунків відносять: паливо та мастильні матеріали, які витрачені машино-тракторним парком, комбайнами й іншими сільськогосподарськими машинами на роботах у рослинництві; насіння та садивний матеріал власного виробництва і придбаного, використаного для посіву відповідних сільськогосподарських культур; витрати на внесені в грунт під сільськогосподарські культури добрива; фактична вартість використаних засобів захисту рослин; основна й додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі виробництва; відрахування на соціальні заходи; відображують вартість робіт і послуг допоміжних виробництв, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами, включаючи плату за воду для зрошення,вартість електро- та теплоенергії, використаної на виробничі потреби при вирощуванні сільськогосподарських культур тощо; витрати на ремонт та утримання необоротних активів; інші витрати загальновиробничі витрати [9].

З кредиту рахунку 23 «Виробництво» здійснюється оприбуткування до дебету рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» готову продукцію за фактичною собівартістю. При доробці та сортуванні продукції відбувається її зменшення через сушіння та очистку, на цю суму методом червоного сторно робиться проводка за дебетом 27 рахунку та кредитом 23 рахунку.

Під час реалізації продукції рослинництва дебетується рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та кредитується 27 рахунок. При реалізації відображується прибуток за кредитом 701 рахунка «Дохід від реалізації готової продукції», відразу нараховується на цю суму податкове зобов'язання, яке зменшує дохід від реалізації. Потім на дебет рахунку 791 «Результати операційної діяльності» списується собівартість реалізованої готової продукції, а на кредит дохід від її реалізації.

Ми бачимо що здійснення обліку продукції рослинництва можливе і без використовування рахунка 21 «Поточні біологічні активи». Облік у такий спосіб не суперечить головним принципам бухгалтерського обліку.

При визнанні поточних біологічних активів рослинництва, які оцінюються за справедливою вартістю, та збільшенні вартості таких біологічних активів на дату балансу складається кореспонденція рахунків, що представлена в табл.1.

Додаткові біологічні активи рослинництва (саджанці) розглядаються як сільськогосподарська продукція і обліковуються на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і представлені в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2

Кореспонденція рахунків з обліку поточних біологічних активів

Надалі при кожному складанні звітності підприємство має переоцінювати біологічні активи. Під час переоцінки біологічні активи можуть як збільшуватися, так і зменшуватися. У разі їх збільшення повинні відбутися зміни у обліку, збільшитися рахунок 211 на суму збільшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому треба ще визнати дохід від збільшення, тобто кредитувати рахунок 71 «Інші операційні доходи».

2.4 Досвід впровадження автоматизації обліку поточних біологічних активів рослинництва

Ведення обліку поточних біологічних активів в більшості комп'ютерних програм є окремою складовою частиною ведення обліку оборотних активів підприємства. Це обумовлено універсальністю форм первинних документів, які використовуються для ведення обліку поточних біологічних активів; подібністю методики ведення обліку, відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, проведення розрахунків.

Ведення обліку поточних біологічних активів з використанням сучасних облікових систем ґрунтується на таких засадах:

незмінність облікової політики щодо обліку поточних біологічних активів впродовж звітного періоду.