Одновременно должно быть проверено соответствие данных аналитического учёта данным синтетического учёта. Суммы, отражённые по счетам аналитического учёта, должны соответствовать суммам, отражённым по счетам синтетического учёта. Это должно достигаться устойчивым программным обеспечением, которое позволяет одновременно отражать операции во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учёта и типовых формах аналитического и синтетического учёта. Аудитор может произвести выборочную сверку.
При подтверждении аудитором правильности отражения сумм по счетам аналитического и синтетического учёта необходимо обратить внимание:
на наличие записи в балансе о проведённой сверке по счетам;
определение причин обнаруженных расхождений и принятых мер к исправлению;
соблюдение установленного порядка при выполнении исправительных
проводок;
исправление ошибок в момент их обнаружения;
наличие перепечатки (исправления) документов аналитического и синтетического учёта.
К ошибкам ведения регистров аналитического и синтетического учёта относятся различные нарушения в порядке ведения:
лицевых счетов;
книги регистрации счетов;
ежедневных балансов.
При этом, как правило, нарушения сводятся к отклонениям от установленных Центральным банком нормативных требований в части соблюдения форм лицевых счетов, ежедневных балансов, порядка их формирования, подписания и распечатывания.
Так, в формах лицевых счетов у некоторых банков вместо номера корреспондирующего счёта указывается номер корреспондентского счёта банка, куда направляется денежный перевод. Приводятся дополнительные реквизиты: ИНН и идентификационный код банка-корреспондента, что недопустимо. В отдельных случаях перед подписанием баланса главный бухгалтер или по его поручению работник кредитной организации не производит сверку соответствия остатков по счетам второго порядка, отражённым в балансе, остаткам, показанным в оборотной ведомости, ведомости остатков по счетам.
О произведённой сверке должна быть сделана соответствующая запись в балансе перед подписями должностных лиц. Если по поручению главного бухгалтера сверку производил бухгалтерский работник, то он должен визировать надпись о произведённой сверке.
При выявлении расхождений должны быть выявлены причины и приняты меры к их устранению. Если необходимо было сделать исправительные проводки, то они должны были быть проведены в установленном порядке.
Исправление ошибок должно быть совершено в момент их обнаружения. Перепечатывание материалов аналитического и синтетического учёта не допускается.
46
Ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учёте (ошибка) может быть обусловлено,
вчастности:
неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;
неправильным применением учётной политики кредитной организации;
неточностями в вычислениях;
неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной
жизни;
неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей;
недобросовестными действиями должностных лиц кредитной организации.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учёте, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учёте.
Поэтому аудитор должен выявить, какая ошибка обнаружена: существенная или не существенная. Ошибка признаётся существенной, если она
вотдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период повлияла на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчётности, составленной на основе данных бухгалтерского учёта за этот отчётный период. Критерии существенности ошибки аудиторская организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (соответствующих статей) отчётности, составленной на основе данных бухгалтерского учёта.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению в период аудиторской проверки в следующем порядке.
Ошибки в записях, выявленные до подписания ежедневного баланса, исправляются путём сторнирования ошибочной записи (обратным сторно) и осуществления новой правильной бухгалтерской записи. Сторнированная ошибочная запись в лицевых счетах помечается отличительным знаком. Для бухгалтерской записи составляются текущим днём два мемориальных ордера: исправительный (сторнированный) и правильный. Мемориальные ордера подписываются, кроме бухгалтерского работника, контролирующим работником. Одновременно вносятся исправления во все взаимосвязанные регистры бухгалтерского учёта и типовые формы аналитического и синтетического учёта.
Ошибочные записи текущего года, выявленные в течение этого года (до его окончания) после подписания ежедневного баланса, должны исправляться обратными записями по счетам, по которым сделаны неправильные записи (обратное сторно). Для бухгалтерской записи составляются текущим днём два
47
мемориальных ордера: исправительный и правильный на две бухгалтерские записи.
В случае невозможности произвести исправление в бухгалтерском учёте путём сторнирования неправильной записи (обратное сторно) составляется один мемориальный исправительный ордер с указанием в нем счёта, по которому сделана исправительная запись и с которого средства должны быть списаны и зачислены на правильный счёт.
Если для исправления ошибочных записей требуется списание (зачисление) средств со счетов (на счета) клиентов, то оно осуществляется на основании расчётных документов в порядке, предусмотренном договором банковского счёта. Списание средств со счёта клиента производится с соблюдением очерёдности платежей. При отсутствии или недостаточности средств на счёте клиента подлежащие списанию суммы отражаются на счёте по учёту прочих дебиторов.
3.3. Анализ учётной политики кредитной организации
Механизмом реализации законодательных и нормативных методов ведения бухгалтерского учёта кредитной организации является её учётная политика.
План счетов бухгалтерского учёта и правила ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учёта, при этом они должны соблюдаться коммерческим банком при разработке учётной политики, финансовых планов (бизнес-планов).
Учётная политика – это совокупность способов организации бухгалтерского учёта – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов банковской деятельности.
Учётная политика отражает конкретные способы организации бухгалтерского учёта в банке с учётом его структуры и специфики выполняемых операций. Она охватывает все составные элементы – построение и структуру бухгалтерской службы в банке, способы работы с денежно-расчётными документами и организацию документооборота, порядок проведения отдельных учётных операций, соответствующих действующему законодательству и нормативным актам Банка России, методы и приёмы исчисления налогооблагаемой базы и расчётов с бюджетом в рамках действующего законодательства.
Принятая учётная политика (внесение изменений в неё) оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом – приказом (распоряжением) руководителя коммерческого банка и подлежит последовательному применению от одного отчётного года к другому всеми структурными подразделениями банка.
Приказ о принятии учётной политики должен содержать:
рабочий план счетов;
формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;
48
порядок расчётов с филиалами и другими структурными подразделениями;
порядок проведения инвентаризации, методы оценки имущества, требований и обязательств;
правила документооборота и технологии обработки учётной информации;
порядок и периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учёта;
порядок контроля за хозяйственными операциями.
В ходе аудита формирования и реализации учётной политики коммерческого банка анализируются следующие вопросы:
наличие изданного приказа, иного распорядительного документа, утвердившего (изменившего) принятую учётную политику;
наличие самого документа «Учётная политика банка» и приложений к
нему;
соответствие учётной политики плану счетов бухгалтерского учёта в кредитных организациях;
содержит ли учётная политика обязательные элементы, установленные Центральным банком;
по всем ли операциям, совершенным банком в проверяемом периоде, определены допустимые способы ведения бухгалтерского учёта;
соответствуетлифактическибухгалтерскоеоформлениесовершенныхоп ерацийпорядку, установленному учётной политикой;
соответствует ли учётной политике фактический порядок применения методов оценки имущества, начисления амортизации, проведения переоценки и инвентаризации;
соответствует ли порядок и периодичность осуществления внутреннего контроля порядку, установленному учётной политикой;
обоснованность внесённых в проверяемом периоде изменений в учётную политику и извещены ли заинтересованные пользователи об изменении банком учётной политики.
Учётная политика должна применяться последовательно. Существенные изменения в учётной политике возможны в случаях:
изменения законодательства РФ;
разработки новых способов ведения бухгалтерского учёта, позволяющих более достоверно отражать банковские операции в учёте и отчётности;
существенного изменения условий деятельности кредитной организации.
При необходимости внесения изменений в учётную политику в течение финансового года коммерческий банк обязан уведомить Банк России о планируемом изменении не менее чем за один месяц до начала использования другого способа ведения бухгалтерского учёта.
Положительная оценка учётной политики даётся в случае выполнения следующих требований:
49
полное и своевременное отражение в регистрах аналитического и синтетического учёта всех банковских операций;
последовательное соблюдение требований осмотрительности проведения банковских операций, объективная оценка рисков и адекватное образование резервов, одновременно не допуская создания скрытых резервов;
отражение в бухгалтерском учёте банковских операций исходя из их экономического содержания и условий хозяйственной деятельности, а не юридической формы;
строгое соответствие данных первичных денежно-расчётных документов регистрам аналитического и синтетического учёта;
эффективная и адекватная постановка внутреннего контроля.
К типичным нарушениям, выявленным в ходе анализа учётной политики банка относятся: отсутствие обязательных приложений к учётной политике: график документооборота, рабочий план счетов, внутренняя отчётность (состав, форма, порядок и сроки предоставления), перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, датирование учётной политики текущим годом.
По результатам рассмотрения документов, в которых изложена учётная политика банка и анализ её применения, аудиторы делают вывод о качестве и полноте содержания этих документов, об эффективности и адекватности их использования и приводят свои рекомендации по улучшению работы банка.
3.4. Оценка эффективности внутрибанковского контроля
В бухгалтерии кредитной организации должны быть работники, на которых возлагается обязанность осуществления последующего контроля совершенных бухгалтерских, включая кассовые, операций.
Все бухгалтерские операции, совершенные в предыдущем дне, в течение следующего рабочего дня должны быть полностью проверены на основании первичных документов, записей в лицевых счетах и в типовых формах аналитического и синтетического учёта.
Внутрибанковский контроль – это деятельность, осуществляемая кредитной организацией (её органами управления, подразделениями и служащими) и направленная на достижение целей, установленных Положениями ЦБ РФ № 242-П от 16.12.2003 г. (в ред. от 24.04.2014) и №385-П от 16.07.2012 г. (в ред. от 19.08.2014).
Внутрибанковский контроль в кредитной организации может быть: текущий и последующий.
Текущий контроль предполагает, что:
1. При приёме денежно-расчётных документов ответственный исполнитель обязан проверить, соответствует ли документ установленной форме бланка, заполнены ли все обязательные реквизиты (правильность их заполнения), соответствует ли печать и подпись распорядителя счётом заявленным ранее образцам. После этого документ заверяется ответственным исполнителем.
50