36
Целью статьи является поиск таких методов налогового учета скидок, при котором налогообложение организации будет наиболее оптимальным, то есть сбалансированным с точки зрения налоговых рисков и минимизации отчислений. Направление работы представляется актуальным, поскольку в законодательстве нет исчерпывающей методики налогового учета скидок, и предприятия оказались в положении, когда вынуждены самостоятельно интерпретировать имеющиеся статьи НК и ГК РФ.
А, значит, степень оптимальности ведения налогового учета зависит от глубокого знания законов и подзаконных актов, от креативного мышления бухгалтера-налоговика
иумения отстоять права, гарантированные государством.
Всоответствии с п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены товара после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В большинстве случаев изменение цены связано с маркетинговой политикой организации-поставщика товаров, работ, услуг, когда цена ставится в прямую зависимость от объема закупок, условий оплаты и других критериев, то есть покупателю предоставляется скидка.
Вслучае изменения цены организация должна закрепить это в своей учетной политике для целей налогообложения. Если же изменение носит единичный характер, то необходимо отразить это в приказе руководителя. На практике возникают ситуации, когда скидка предусмотрена договором и когда скидка не предусмотрена договором.
Вслучае если покупатель приобретает товар в необходимом количестве или на сумму, при которой полагается скидка, то в налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом предоставляемой скидки, то есть скидки «не отходя от кассы» В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права.
Таким образом, в налоговом учете продавца размер выручки рассчитывается исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставляемой скидки. За налоговую базу по НДС при реализации товаров принимается стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых ст. 40 НК РФ.
С 1 января 2006 г. расходы в виде предоставленной скидки вследствие выполнения определенных условий договора относятся к внереализационным расходам. Если скидка предоставлена путем пересмотра цены товара, то у данного налогоплательщика налогооблагаемого дохода не возникает.
Организации вправе снизить цену товара в момент реализации на любую сумму, чем и занизить налогооблагаемую базу. Однако следует иметь в виду требование п. 2 ст. 40 НК РФ. А именно если цена отклоняется от обычной более чем на 20 %, то налоговые инспекторы могут проверить цены (путем исследования рынка идентичных товаров и др.). Если они признают несоответствие цен на товары рыночным, то инспекторы доначислят НДС, налог на прибыль, определят размер пени. В данном случае возможны три метода.
Во-первых, можно не устанавливать скидки более 20 %.
Во-вторых, можно определить правила применения скидок в маркетинговой политике продавца (при сезонных колебаниях, потери товарного вида, приближении даты истечения срока годности, реализации опытных образцов), тогда сумма может рассматриваться как допустимая и не требующая доказательств соответствия рыночным ценам.
37
В-третьих, можно указать в договоре как можно больше отличительных признаков: характеристики, качество, страну происхождения, производителя, сертификацию, объем, сроки, комплектность. В данном случае налоговым инспекторам будет практически невозможно найти на рынке идентичную продукцию. Два последних метода представляются наиболее оптимальными с точки зрения налогообложения.
Вторая группа скидок – скидки «вдогонку» предоставляются после реализации, например, когда в договорах купли-продажи прописано, что продавец уменьшает задолженность покупателя, который за некий период закупил товаров на сумму, превышающую определенный предел. Возможно, что в договоре про скидки ничего не сказано, но продавец частично списывает долги. В каждом из таких случаев при отгрузке покупателю выписывают накладные и счета-фактуры на полную стоимость товаров, так как в момент реализации еще не ясно, получит клиент право на скидку или нет.
Механизм представления скидки продавцом по состоявшейся сделке ГК РФ не разработан. Это позволяет финансовым и налоговым органам трактовать такую операцию, как прощение долга или дарение. Данная позиция высказана в письме Минфина России от 15 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/190, где содержится ссылка на ст. 572 и ст. 574 ГК РФ, согласно которым понятие договора дарения предусматривает возможность того, что даритель безвозмездно освобождает должника от имущественной обязанности перед собой. При этом договор дарения между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме.
Но предоставление скидки отличается от прощения долга и дарения тем, что скидка носит договорной, двухсторонний характер, а решение о дарении или о прощении долга принимается кредитором в одностороннем порядке. При этом, согласно ст.415 ГК РФ, согласия должника не требуется так же, как не требуется и составления договора.
Кроме того, от договора дарения скидка отличается тем, что, даже имея скидку, покупатель должен оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен, согласно ст. 572 ГК РФ.
Следовательно, только одностороннее решение продавца о предоставлении покупателю скидки, не предусмотренной договором, является прощением части долга дебитора или дарением. Но при этом необходимо иметь в виду, что при прощении долга нужно, чтобы этот долг существовал, то есть он должен числиться за покупателем по тем товарам, по которым ему была предоставлена скидка. Однако в большинстве случаев это не так, и скидка предоставляется после оплаты покупок.
Кроме того, ст. 575 запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых превышает 5 МРОТ. Значит, предоставив покупателююридическому лицу скидку, превышающую 5 МРОТ, продавец автоматически делает эту сделку недействительной, что вытекает из ст. 168 ГК РФ.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства предоставление скидки является изменением цены, указанной в договоре. Именно это отличает скидку от прощения долга и дарения.
Всвязи с этим возникают проблемы с документооборотом, так как необходимо скорректировать выручку от реализации. Существующее законодательство позволяет вносить изменения в первичные документы. Однако налоговики в своих устных разъяснениях запрещают сторнировать НДС, ссылаясь на ст. 167 НК РФ, в которой говорится, что налоговая база по НДС определяется в день отгрузки товаров. Следовательно, в бюджет необходимо перечислить сумму, начисленную в этот день.
Вопровержение этой точки зрения можно привести следующие аргументы: облагаемая база по НДС – это стоимость реализованных товаров, которую указали в
38
договоре поставщик и покупатель, согласно ст. 154 НК РФ. Если в договоре оговорена возможная скидка, то при выполнении покупателем определенных условий, поставщик корректирует налогооблагаемую базу, а следовательно, и НДС. Значит, с суммы скидки НДС необходимо сторнировать.
Впрактике довольно часто используется другой способ «корректировки» – оформление «отрицательных» счетов-фактур, в которых указывается сумма скидки и сумма НДС со знаком «минус». Счет-фактура оформляется и регистрируется в книге продаж в момент предоставления скидки.
Размер скидок можно устанавливать с учетом результатов предыдущих продаж, тогда они будут учтены в составе выручки в момент продажи товара, и сложностей по их оформлению не возникнет.
Достаточно часто организация-продавец предлагает клиентам принять участие в программе, суть которой можно выразить словами: «При покупке двух товаров – третий в подарок». По условиям такой акции товар реализуется ее участникам по фиксированной цене, а система начисления бонусов не предусматривает перерасчета цены товара.
Бонусы налоговые органы рассматривают не как скидку, а как безвозмездную передачу имущества, что имеет ряд негативных последствий. Как известно, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, согласно п. 2 ПБУ 9/99. Себестоимость же безвозмездно передаваемых товаров представляет собой затраты, не связанные с получением дохода (экономические выгоды не извлекаются), и не учитывается в составе расходов продавца при исчислении налога на прибыль, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.
Известно, что передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией, которая, в свою очередь, является объектом обложения НДС, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Таким образом, у продавца появляется обязанность заплатить НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества.
Во избежание уплаты лишних налогов, целесообразно оформлять маркетинговую политику не по принципу «покупателю двух предметов – третий в подарок», а в виде предоставления скидок указанными выше способами, то есть по принципу приобретения «трех предметов по цене двух». Другими словами, включить этот товар в документ, оформляемый на отгрузку всей партии. Кроме того, проведение данных кампаний необходимо обосновывать надлежащим образом.
Вучетных регистрах следует сделать запись о продаже трех единиц товара по новой цене и составить акт об уценке товарно-материальных ценностей.
На практике применяются такие скидки, как скидки за скорейшую оплату. Поскольку документы системы нормативного регулирования учёта не содержат предписаний относительно методики отражения скидок за скорейшую оплату, рекомендуются следующие методы: валовой метод и метод чистых продаж.
При применении валового метода скидки отражаются путём уменьшения валовой величины продаж, отражённых по кредиту счёта продаж, на сумму скидок, отражаемых по дебету указанного счёта. Согласно принципу соответствия, в учёте отражаются скидки, соответствующие объему продаж. Необходимо отражать скидки не по дебету счёта 90 «Продажи», а по кредиту указанного счёта способом «красное сторно».
При использовании метода чистых продаж выручка отражается с учётом всех возможных скидок, а неиспользованные скидки рассматриваются как самостоятельный доход. То есть метод чистых продаж можно рассматривать как модификацию метода штрафных санкций за просроченный платеж.
39
Учитывая положения ПБУ 9/99 для целей составления отчётности по российским стандартам, неиспользованные скидки следует включать в состав доходов от обычных видов деятельности, а не прочих доходов.
Применяя метод чистых продаж, следует иметь в виду налоговые риски, связанные с несвоевременным формированием облагаемых баз по оборотным налогам: чтобы не занизить облагаемую базу, необходимо доначислять выручку по неиспользованным скидкам по каждому налоговому периоду.
Покупатель должен оприходовать ценности, оплаченные в период действия скидки за скорейшую оплату по цене с учетом скидки. Соответственно товары, оплаченные по полной стоимости (без скидки), должны быть оприходованы по стоимости приобретения. Предоставление скидок широко практикуется в розничной торговле и общественном питании. Скидки в розничной торговле можно условно разделить на две группы: внешние и внутренние.
Внешние предоставляются покупателям-владельцам карточек определённой системы. Эти покупатели при расчётах за товары и услуги в определённых магазинах, ресторанах, гостиницах всегда получают скидки в размере, установленном системой. Если торговая организация входит в такую систему, то она обязана предоставлять эти скидки. Это, с одной стороны, продвижение данной организации на рынке, поскольку она включена в список «элитных» фирм и, с другой стороны, способствует привлечению новых покупателей, которые знают, что именно здесь получат скидку.
Внутренние скидки устанавливаются самой торговой организацией также с целью привлечения дополнительных покупателей: в новогодние, рождественские и выходные дни, в определенные часы спада торговли (например, в общественном питании – с 15 до 18 часов), при распродажах и т.п. Некоторые организации продают покупателям пластиковые карты, при расчётах по которым предоставляются скидки. Продажа этих карт позволяет получить своего рода беспроцентный кредит от покупателей. Кроме того, покупатель как бы «прикрепляется» к данной организации, он будет покупать товары именно здесь, так как получит скидку.
При учёте продаж товаров с предоставлением скидок с использованием в качестве учётной цены стоимости приобретения товаров, проблем в учете не возникает. Запись на стоимость проданных товаров делается такая же, как и при продаже без предоставления скидок.
Разница только в том, что в кассу выручка поступает меньше (на сумму предоставленной скидки), чем в случае, если скидка не была дана покупателю. Данный факт будет иметь место и при продаже товаров с предоставлением скидок, когда товары учитываются по продажным ценам. Но в этом случае возникают трудности при составлении проводки на стоимость проданных товаров, поскольку при этом появляется, как минимум, два вида продажных цен:
1)продажная цена учётная (без скидки);
2)продажная цена с учётом скидки.
Если магазин учитывает товары по продажным ценам и не предоставляет покупателям скидки, то в конце месяца обороты по дебету и кредиту счёта 90 «Продажи», как правило, одинаковы, поскольку данный счёт кредитуется (на сумму выручки, поступившей в кассу) и дебетуется (при списании проданных товаров) на одну и ту же сумму.Однако при торговле со скидками в течение месяца у счёта 90 «Продажи» появляется дебетовое сальдо, равное сумме скидок, предоставленных покупателям. Эти скидки необходимо ежедневно списывать сторнировочной записью.
Сторнировочную запись для сокращения учётных записей можно и не делать. По окончании месяца после расчёта и списания реализованной торговой наценки всё встанет на свое место, то есть счёт 90 «Продажи» будет иметь кредитовое сальдо,
40
показывающее валовую прибыль от продажи товаров. Однако это сальдо будет меньше расчётной величины реализованной наценки (на сумму предоставленных скидок).
Проблема заключается в необходимости пересчёта выручки (стоимость проданных товаров со скидкой) в стоимость товаров по учётным продажным ценам для составления проводки на списание проданных товаров. Для обеспечения такого пересчёта стоимость проданных товаров со скидками следует отражать на отдельном счётчике ККМ, а потом для пересчёта использовать формулу:
Т упц = В : (100 – С) х 100,
где: Т упц – стоимость проданных товаров по учётным продажным ценам; В – выручка, поступившая в кассу при продаже товаров со скидкой;
С– величина скидки в процентах.
С1 января 2006 г. суммы предоставленных покупателям скидок продавцы могут учесть как отдельный вид внереализационных расходов. Причем признаются они в том периоде, в котором была предоставлена скидка. Такие нововведения позволяют обходиться без способов оптимизации налогообложения, указанных выше (корректировки цены на сумму скидки, детализации договора, методу чистых продаж и др.). Соответственно можно обойтись без переделки первичных документов, исправлений данных налогового учета и подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС.
Таким образом, становится очевидным, что с 1 января 2006 г. скидки выгодно оформлять не как условие, которое влияет на окончательную цену единицы товара, а как отдельное положение договора, изменяющее общую задолженность покупателя. Как и все расходы, которые учитываются в целях налогообложения, расходы в виде скидок должны подтверждаться документами и быть экономически обоснованы. Значит, из текста договора должно быть четко видно, за что и в каком размере покупателю предоставляется скидка. Если же в договоре это не указано, расчет суммы скидки или премии необходимо оформить в виде бухгалтерской справки, которая в соответствии со ст. 313 НК РФ может подтверждать данные налогового учета.
IV место
Р.В. Бредихин,
студент 3 курса (гр. НН-41), научный руководитель В.Г. Байбородина, канд. экон. наук, доцент, завкафедрой налогов и налогообложения
ОНАЛОГЕ НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Внастоящее время правовой основой налога на имущество физических лиц (далее
–налог) является Закон Российской Федерации от 31 декабря 1991 г. «Налоги на имущество физических лиц» (далее – Закон). Введение налога на имущество физических лиц в Налоговый кодекс затянулось. Налог остался последним, существующим на основании Закона, устаревшего с точки зрения существующей системы права и требующего внесения современных изменений для приведения в соответствие с действующим законодательством.
Закон устарел и морально. В условиях современной экономической парадигмы вступления в ВТО, принятый еще в 1991 г. Закон не отвечает рыночным стандартам и современным тенденциям. Норма права, не соответствующая тому времени, в котором она функционирует, становится неэффективной, а для налоговой нормы это приводит к снижению собираемости налогов и, как следствие, дефициту бюджета.