указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.
Иногда федеральный законодатель представляет соответствующим органам власти при установлении региональных (местных) налогов право установить региональные (местные) налоговые льготы (в т.ч. дополнительно к федеральным налоговым льготам). Например, в ст. 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Нижегородский законодатель, например, предусмотрел следующую дополнительную льготу: для пенсионеров - владельцев легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л. с., ставка налога на одну лошадиную силу снижается на 50% (п. 1 ст. 7 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге").
Очевидно, что права региональных (местных) органов власти по предоставлению дополнительных налоговых льгот могут быть реализованы только в отношении тех преимуществ, которые соответствуют нормативному определению ст. 56 НК РФ. Если федеральный законодатель намерен делегировать иные права по снижению налогового бремени региональным (местным) органам власти, он, как правило, не применяет термин "льготы". Например, в п. 2 ст. 346.20 установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом "доходы минус расходы" в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Интересная разновидность преимуществ, иногда обозначаемых как "налоговые каникулы", была введена с 1 января 2015 г. Федеральным законом от 29 декабря 2014 г. N 477-ФЗ в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и в гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ. Термин "налоговые каникулы" применен в т.ч. в пояснительной записке к законопроекту N 634370-6, который впоследствии и был принят в виде указанного Федерального закона.
Суть соответствующих норм в целом сводится к тому, что законами субъектов РФ для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению, может быть введена ставка данных налогов в размере 0%. Указанные налогоплательщики вправе применять налоговую ставку 0% со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.
В частности, Законом Нижегородской области от 5 августа 2015 г.
N 106-З "Об установлении налоговой ставки в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей при применении упрощенной системы налогообложения" реализованы соответствующие полномочия, ставка 0% установлена с 1 января 2016 г.
Вто же время следует учесть, что термин "налоговые льготы" как
вправовых актах, так и в специальной литературе может применяться и в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. Например, в Определениях КС РФ от 17 декабря 2009 г. N 1572-О-О и от 4 июня 2013 г. N 966-О указано, что положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Тот же подход применен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10. В Определении КС РФ от 28 мая 2009 г. N 855-О-О освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 2 и п. 5 ст. 145 НК РФ) и профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ) были обозначены как льготы по уплате данных налогов; а уменьшение налоговой базы по ЕСН с доходов индивидуальных предпринимателей на сумму расходов (п. 3 ст. 237 НК РФ) - как особенности определения налоговой базы по ЕСН. Социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, в свою очередь, были обозначены как налоговые льготы, в Определениях КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О и от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О. В Определении КС РФ от 19 мая 2009 г. N 757-О-О списание безнадежной задолженности по налогам (ст. 59 НК РФ) было расценено как разновидность налоговых льгот. Термин "преференции" также использован в ряде актов ВАС РФ (в Постановлении Президиума от 9 ноября 2010 г. N 7315/10 - применительно к освобождению определенных выплат от ЕСН, в Постановлении Президиума от 12 февраля 2013 г. N 11418/12 - по отношению к нормам, исключающим обложение некоторых объектов транспортным налогом). В Определении ВС РФ от 20 мая 2015 г. N 309-КГ15-789 в качестве налоговой льготы рассмотрена установленная региональным законодательством субсидия из областного бюджета, равная 80% от суммы уплаченных в областной бюджет акцизов от реализации подакцизных товаров.
По всей видимости, одной из причин широкого толкования термина "налоговые льготы" является своеобразная "инерция", остающаяся от периода действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу). В соответствии со ст. 10 указанного Закона РФ по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:
- необлагаемый минимум объекта налога; - изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;
- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий
плательщиков;
-понижение налоговых ставок;
-вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);
-целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);
-прочие налоговые льготы.
Интересные сведения приводит О. Болтенко: в Великобритании законодательного определения налоговой льготы не существует. Такие определения периодически выдаются теоретиками налогового права. Но можно выделить два вида фактически существующих налоговых льгот:
-льготы, прямо указанные в законе в качестве определенных мер;
-так называемые льготы по умолчанию, т.е. когда наоборот в законодательстве не предусмотрено конкретных мер, и именно их отсутствие создает налоговую льготу <882>.
--------------------------------
<882> Болтенко О. Выступление на круглом столе с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 227.
Сходной позиции придерживается также И.А. Майбуров. Данный исследователь выделяет прямые льготы (непосредственно закрепленные именно как льготы в главах НК РФ о конкретных налогах), а также косвенные (или камуфлированные) льготы <883>.
--------------------------------
<883> Майбуров И.А. Теория и история налогообложения. М., 2007. С. 65.
Можно выделить льготы по умолчанию (косвенные) и в отечественном налоговом праве. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество в общем случае признается такое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что законодатель потенциально мог бы обложить данным налогом и иное имущество организации (ценные бумаги, товарные запасы, денежные средства на счетах в банках и в кассе и т.д.). Ранее данным налогом облагались и иные виды имущества. В ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в настоящее время утратил силу) было установлено, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога (или параметра, от которого зависит величина налога) при наличии определенных условий. Общее
нормативное определение налогового вычета в НК РФ отсутствует. Данный термин эпизодически применяется в части первой НК РФ.
Например, в силу п. 1 ст. 80 НК РФ расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляет собой документ, содержащий обобщенную налоговым агентом информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (обособленного подразделения налогового агента), о суммах начисленных и выплаченных им доходов, предоставленных налоговых вычетах, об исчисленных и удержанных суммах налога, а также других данных, служащих основанием для исчисления налога. Как следует из п. 8 ст. 88 НК РФ, при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Во второй же части НК РФ вычеты упоминаются и регламентируются достаточно часто (в т.ч. в ст. ст. 171, 172 (по НДС); 200, 201 (по акцизам); 218 - 221 (по НДФЛ); 343.1, 343.2 (по НДПИ), п. п. 3 - 6 ст. 403 (по налогу на имущество физических лиц), п. 9 ст. 421 НК РФ (по страховым взносам)).
Возможности отказа от применения налогового вычета в законодательстве обычно не предусмотрено. На практике налоговые органы, как правило, не возражают против того, чтобы налогоплательщик не применял налоговые вычеты. Тем не менее в ряде норм закреплено право (а не обязанность) по их применению. Так, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них. Соответственно, применение этого вычета позволяет уменьшить сумму дохода, облагаемого НДФЛ (вплоть до нуля).
Если вычет носит заявительный характер, то, как правило, отказ от уже затребованного и предоставленного вычета невозможен. Такой вывод можно сделать на основании Определений КС РФ от 15 апреля 2008 г. N 311-О-О и от 27 января 2011 г. N 95-О-О.
Налоговые вычеты, применяемые при исчислении косвенных налогов, установлены как право налогоплательщика (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 200 НК РФ). Указанные вычеты интересны тем, что в ряде случаев позволяют не только не уплачивать налог, но и требовать от публично-правового субъекта возмещения денежных средств из бюджета (ст. ст. 176, 176.1, 203, 203.1 НК РФ).
Нормы о расходах не обозначаются в законодательстве как налоговые вычеты, хотя имеют практически идентичный с ними
механизм действия. Общее нормативное определение расходов в НК РФ также отсутствует. В части первой НК РФ указанный термин применяется в том числе в подп. 3 п. 1 ст. 23: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Во части второй НК РФ расходы регламентируются достаточно часто. Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций в общем случае признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Соответственно, учет налогоплательщиком произведенных расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ в итоге позволяет уменьшать размер налога на прибыль организаций (в т.ч. до нуля).
Следует отметить, что рассмотрение налоговых льгот (вычетов, расходов) как факультативных элементов налога достаточно условно. С точки зрения правовой науки и позиций высших судебных органов то, что и в отсутствие льгот (вычетов, расходов) закон о налоге не утратит определенности, не вызывает сомнений. Однако исходя из экономической сущности налогов некоторых типов при их установлении соответствующие льготы (вычеты, расходы) должны предусматриваться обязательно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. N 12687/08 отмечается, что при установлении налогов необходимо учитывать цели и элементы налогообложения (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). В ряде актов КС РФ (в т.ч. Постановлениях от 13 марта 2008 г. N 5-П и от 1 марта 2012 г. N 6-П) разъяснено, что возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, - исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, - должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход. В Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П подчеркнута необходимость учета федеральным законодателем при формировании структуры налога объективных характеристик экономико-правового содержания налога. А.М. Лесова исходит из того, что современная теория взимания налогов исходит из того, что налогообложению может быть подвергнута только чистая прибыль предприятия. В противном случае, то есть в случае, когда налогообложению подвергался бы валовой доход, предприятия оказывались бы в неравных экономических, а значит, в неравных конкурентных условиях, поскольку одни из них отдавали бы государству большую часть своей прибыли, чем другие <884>.
--------------------------------
<884> Лесова А.М. Влияние решения Конституционного Суда РФ на судебную практику оценки обоснованности затрат // Налоговые