споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 235.
Данная правовая позиция относима к большинству ситуаций исчисления налога на прибыль, НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей, ЕСХН, а также применима к УСН (при объекте "доходы, уменьшенные на величину расходов" - п. 1 ст. 346.14 НК РФ с соответствующей стандартной налоговой ставкой 15% - п. 2 ст. 346.20 НК РФ). С другой стороны, при рассмотрении УСН с объектом "доходы" - п. 1 ст. 346.14 НК РФ, подобных расходов (вычетов) в НК РФ вообще не предполагается, что полностью соответствует сущности данного налога: отсутствие права на учет расходов (вычетов) компенсируется в данном случае пониженной стандартной налоговой ставкой 6% - п. 1 ст. 346.20 НК РФ.
Однако в ряде случаев законодатель сознательно не предоставляет никаких вычетов, несмотря на, казалось бы, имеющуюся в них необходимость. Так, в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О подтверждена конституционность норм НК РФ, в общем случае предполагающих обложение НДФЛ выигрышей в "чистом" виде, без учета каких-либо расходов. Суд отметил, что понятие "выигрыш" не имеет в НК РФ специфического правового содержания, которое отличалось бы от общепринятого (выигрыш - это то, что приобретается в результате успешного участия в игре), а потому не нуждается в специальном разъяснении законодателя. Выигрыш может и не составить реального дохода, если участие в игре повлекло расходы, превышающие сумму выигрыша. Однако НДФЛ облагается именно сам доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль - сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты: денежное выражение результата участия в игре может быть для участника игры как положительным, так и отрицательным. По всей видимости, поддержанный КС РФ подход законодателя объясняется просто - "условно-отрицательным" отношением законодателя к такому виду доходов.
Следует отметить, что некоторое исключение сделано в п. 1 ст. 214.7 НК РФ: при определении налоговой базы по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, учитываются суммы выигрышей за вычетом сумм ставок, служащих условием участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе. Соответственно, "жесткий" подход сейчас касается, например, выигрышей в казино.
Другой пример: в силу п. п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ налоговые вычеты по НДФЛ, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не могут быть использованы физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации. Кроме того, для доходов данных лиц в п. 3 ст. 224 НК РФ предусмотрена повышенная налоговая ставка 30%. Однако в Определении КС РФ от 14 июля 2011 г. N 949-О-О установление для нерезидентов повышенной налоговой
ставки 30% не было признано дискриминационным в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации. Иными словами, законодатель не считает необходимым обеспечивать в налогообложении для нерезидентов тот же уровень справедливости, на который вправе рассчитывать резиденты.
Кроме того, по сведениям, приведенным С.Г. Пепеляевым, случаи, подобные российскому, когда доходы нерезидентов облагаются по повышенным ставкам, довольно редки. Но действия законодателя логичны: налоговые ставки в странах-партнерах в большинстве случаев намного выше, чем в России (как правило, установлена прогрессивная шкала налогообложения с довольно высокими ставками: Швеция - до 56,4%, Бельгия - до 53,7%, Нидерланды - до 52%, Дания - до 51,5%, Австрия и Великобритания -
до 50%) <885>.
--------------------------------
<885> Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Налогообложение доходов и прибыли. М., 2015. С. 19.
Ситуации, в которых законодатель предоставил налоговые преимущества определенной категории налогоплательщиков с нарушением принципов справедливости и юридического равенства, представляют определенную проблему. В подобных ситуациях потенциально можно ликвидировать "сомнительную" льготу на будущее, но сложно решить, как именно восстановить справедливость в отношении уже прошедшего периода времени. Лишить преимуществ те категории лиц, которым они были необоснованно представлены, невозможно в силу запрета обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ). Соответственно, остается только вариант предоставления "с обратной силой" преимуществ тем категориям лиц, которые не имели принципиальных отличий от "льготной" категории. Но такой вариант решения данной проблемы не следует из законодательства и крайне редко имеет место в практике высших судебных органов.
Например, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) организации, владевшие пассажирскими и грузовыми морскими, речными и воздушными судами, не уплачивали транспортный налог, а индивидуальные предприниматели уплачивали. Поскольку НК РФ прямо и недвусмысленно исключал индивидуальных предпринимателей из числа лиц, имеющих право не уплачивать налог, в Определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1551-О-О и N 1552-О-О, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. N 3513/09 отсутствие у предпринимателей этого права подтверждено. Однако, несмотря на поддержку позиции законодателя судебными органами, с 1 января
2010 г. (без обратной силы закона) те же преимущества нормативно закреплены и за индивидуальными предпринимателями. Иными словами, законодатель косвенно признал необоснованным лишение предпринимателей данной льготы.
Имеют место и примеры иного подхода высших судебных органов (как правило, применяемого в ситуациях, когда речь идет о недостаточно защищенных группах населения, либо об исключительно социально значимой деятельности). Так, в Постановлении КС РФ от 23 декабря 1999 г. N 18-П проанализировано положение закона о страховых взносах, предоставляющее освобождение от их уплаты, и сделан вывод, что данная норма носит дискриминационный характер постольку, поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. На этом основании Суд признал норму не соответствующей Конституции РФ в той части, в какой она не освобождает от уплаты страховых взносов в ГВБФ общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских общественных организаций инвалидов.
На основании указанного акта КС РФ, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" сделан вывод, что региональная общественная организация инвалидов имеет право пользоваться льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 3 ст. 381 НК РФ (в котором данное право формально предусмотрено только для общероссийских общественных организаций инвалидов).
В Определении КС РФ от 7 февраля 2002 г. N 13-О рассматривались нормы Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (утратил силу), согласно которому от налогообложения освобождались жилые дома (но не квартиры), переходящие в порядке наследования инвалидам I и II групп. Суд отметил, что отмеченная несогласованность не может быть объяснена ни с точки зрения защиты фискальных интересов государства (учитывая, что жилые дома, при наследовании которых предоставляется налоговая льгота инвалидам, как обособленные строения с прилегающей к ним территорией представляют, как правило, не меньшую ценность, чем квартира в доме), ни тем более с точки зрения социальной защиты инвалидов. Произвольное немотивированное исключение одного вида имущества, имеющего равный с другими видами имущества правовой титул, из общего для них регулирования льготного налогообложения не соответствовало бы юридической логике и нарушало бы конституционные принципы равенства и справедливости. С точки зрения Суда, оспариваемое положение не может служить основанием для отказа инвалидам I и II
групп в освобождении от уплаты налога на переходящее в их собственность в порядке наследования имущество в виде квартиры.
Еще пример: в подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ ранее (до 30 декабря 2012 г.) был предусмотрен социальный налоговый вычет за услуги по лечению, предоставленные налогоплательщику медицинскими учреждениями Российской Федерации (то есть формально никак не предпринимателями, оказывающими медицинские услуги). В Определении КС РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О разъяснено, что указанные положения подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционноправовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой. Впоследствии Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. N 279-ФЗ норма была скорректирована в соответствии с правовой позицией КС РФ.
Также следует отметить Постановление КС РФ от 25 декабря 2012 г. N 33-П, в рамках которого рассматривалось изменение правового регулирования налогообложения деятельности негосударственных пенсионных фондов. До 1 января 2005 г. взносы в данные фонды, осуществляемые работодателями за работников - будущих пенсионеров, в общем случае облагались НДФЛ, а выплаты из них (пенсии) - нет. После указанной даты взносы перестали облагаться, а выплаты (пенсии), наоборот, были обложены НДФЛ. Соответственно, у работников, пенсия которых была сформирована за счет взносов до 1 января 2005 г., фактически уплачивали налог дважды - из взносов и из пенсии. КС РФ отметил, что впредь до внесения в законодательство изменений, вытекающих из настоящего Постановления, при осуществлении пенсионных выплат физическим лицам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионные взносы по которым были внесены в негосударственные пенсионные фонды за этих физических лиц из средств работодателей до 1 января 2005 г. с удержанием и уплатой НДФЛ, данный налог с сумм пенсионных выплат удерживаться и уплачиваться не должен.
Исходя из сведений, которые приводит Ш. Рекцигель, в Германии иски, в рамках которых заявители ставят вопрос о том, что им, в отличие от других лиц, не предоставлены некоторые льготы, иногда условно обозначаются как "иски из зависти" <886>.
--------------------------------
<886> Рекцигель Ш. Выступление на круглом столе с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 229.
Тем не менее очевидно общее право законодателя увеличивать налоговое бремя, в том числе через отмену налоговых льгот. Формально законодатель, увеличивая налог (вводя новый налог),
связан конституционными принципами, в том числе справедливости (при всей широте возможного спектра мнений о ней в конкретной ситуации) и юридического равенства. Но Конституция РФ не предполагает, что однажды введенная налоговая льгота уже не может быть отменена. Так, в Постановлении КС РФ от 2 декабря 2013 г. N 26-П подтверждена законность действий регионального законодателя, отменившего льготу по транспортному налогу. Суд отметил, что осуществленное законодателем Челябинской области в пределах его дискреционных полномочий изменение правового регулирования отношений по льготному налогообложению не может расцениваться как снижающее конституционно обусловленный уровень социальной защиты пенсионеров и нарушающее их имущественные права. Сходные рассуждения впоследствии были изложены в Определении КС РФ от 24 ноября 2016 г. N 2539-О.
В Определении ВС РФ от 25 февраля 2015 г. N 38-АПГ15-1 рассматривалась ситуация, в которой Тульский региональный законодатель перешел от полного льготирования по транспортному налогу граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, к льготированию только тех, кто имеет легковые автомобили с мощностью двигателя до 250 л. с. включительно. По мнению Суда, не усматривается каких-либо противоречий оспариваемых положений нормативных правовых актов Тульской области действующему федеральному законодательству, имеющему большую юридическую силу. Позиция о правомерности отмены региональных льгот впоследствии была подтверждена в Определении КС РФ от 26 мая 2016 г. N 933-О.
Представляет интерес и правовая позиция, изложенная в Определении ВС РФ от 27 ноября 2013 г. N 19-АПГ13-4: нельзя признать ухудшающим положение налогоплательщика акт, отменяющий незаконно установленное льготное налогообложение. В данном случае отмена льготного налогообложения, не соответствующего НК РФ, направлена на достижение конституционно значимых целей установления в субъекте Российской Федерации налога на имущество организаций в соответствии с НК РФ, что не может расцениваться как обстоятельство, снижающее конституционно обусловленный уровень гарантий законных прав налогоплательщиков и нарушающее их имущественные права.
Тем не менее само наличие указанных судебных актов показывает, что факт отмены какой-либо льготы, массово применявшейся в первую очередь гражданами, с большой вероятностью повлечет недовольство и протесты. В США, по сведениям, приведенным А. Гринспеном, появившуюся однажды социальную льготу крайне сложно отменить или просто сократить. В такой политической обстановке социальное страхование расширяется все больше и больше. Оно вскоре становится спасательным кругом, приносящим голоса, причем и демократам, и республиканцам. О бюджетной дисциплине уже никто не думает <887>.