К-т сч. 10602 «Эмиссионный доход» – на сумму эмиссионного дохода, т. е. превышения рублевого эквивалента над номинальной стоимостью оплаченных акций.
Как видно из приведённой проводки, эта операция расценивается как конверсионная и отражается в связи с этим на валютной позиции банка.
Процедура проверки оплаты акций первого выпуска материальными ценностями осуществляется в порядке, изложенном выше (п. 6.3), с той лишь особенностью, что в этом случае между банком-эмитентом и акционером (физическим или юридическим лицом, которому указанное имущество принадлежит на правах собственности) заключается договор мены вносимого имущества на оговоренное число акций. Кроме того, проверяются полнота, своевременность и правильность отражения этих операций по счетам 604 «Основные средства банков» – по лицевым счетам предметов и по счетам 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных акций» и 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт привилегированных акций» по соответствующим счетам второго порядка
– в разрезе лицевых счетов акционеров – юридических и физических лиц. При проверке оплаты дополнительных акций в период размещения необхо-
димо учесть особенности выпуска и отражения в учёте дополнительных акций. Выпуск дополнительных акций, а следовательно, и отражение его в бухгалтерском учёте акционерного банка осуществляются в два этапа:
-первый этап – с момента регистрации выпуска ценных бумаг (проспекта эмиссии) до регистрации итогов выпуска, когда от участников поступают средства в оплату дополнительных акций, на которые они подписались;
-второй этап – после регистрации итогов выпуска ценных бумаг, когда средства, поступившие от участников (акционеров), приходуются в уставный капитал банка.
В ходе проверки своевременности оплаты акций следует учесть, что существуют отличия в порядке размещения и оплаты акций при формировании уставного капитала вновь создаваемого банка и увеличении уставного капитала уже существующего банка (выпуске дополнительных акций). В первом случае, как было отмечено ранее, срок оплаты ограничивается одним месяцем после регистрации банка. Размещение акций дополнительного выпуска должно быть закончено по истечении одного года от даты начала эмиссии; эти акции должны быть оплачены в течение срока, определённого в соответствии
срешением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Рассрочка при оплате размещённых дополнительных акций допускается лишь в случае оплаты их денежными средствами. Минимальный размер оплаты этих акций при их приобретении составляет 25 % номинальной стоимости каждой акции.
Имеются различия и в порядке оплаты акций безналичным путём. Средства, поступающие в оплату акций вновь организуемой кредитной организации до выдачи ей лицензии на право осуществления банковских операций, аккумулируются на корреспондентском счёте, открытом в учреждении ЦБ РФ после регистрации кредитной организации. При выпуске дополнительных акций после
36
регистрации выпуска банку-эмитенту открывается накопительный счёт в рублях по месту ведения корреспондентского счёта. Все поступающие в оплату акций денежные средства в рублях перечисляются на этот накопительный счёт, где они блокируются и учитываются до регистрации отчёта об итогах выпуска акций. При проверке следует иметь в виду, что денежные средства с этого накопительного счёта могут:
1)перечисляться на корреспондентский счёт банка-эмитента в Банке России после регистрации итогов выпуска;
2)возвращаться лицам, ранее перечислившим средства в оплату акций, если итоги выпуска не зарегистрированы;
3)возвращаться лицам, ранее перечислившим средства в оплату акций, при расторжении договора купли-продажи акций в период проведения подписки на них (по платёжному поручению банка-эмитента).
Иное использование средств, находящихся на накопительном счёте, не допускается.
Процедура проверки правильности отражения в учёте указанных операций имеет отличия, поскольку при оплате дополнительных акций безналичным путём средства, поступившие на накопительный счёт 30208, приходуются по кредиту счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» – по лицевым счетам акционеров. Следует также проверить, что в том случае, когда банком были приняты средства в оплату дополнительных акций с клиентского счёта акционера, который ведётся в банке, то эквивалент принятой суммы должен быть своевременно перечислен (в трёхдневный срок) – с корреспондентского счёта в ЦБ РФ на накопительный счёт.
При оплате акций физическими лицами допускается как безналичная форма оплаты, так и оплата наличными через кассу банка. В последнем случае следует проверить, что поступившие в кассу наличные деньги оприходованы по кредиту счёта 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» – по лицевым счетам акционеров и в течение трёх рабочих дней эквивалент принятой наличной суммы должен быть в установленном порядке перечислен на его накопительный счёт.
В ходе проверки операций после регистрации отчёта об итогах выпуска акций следует учитывать, что на этом этапе снимаются все ограничения и запреты, установленные Инструкцией № 8 на использование денежных средств (в национальной и иностранной валюте) и материальных активов, внесённых в оплату эмитируемых акций. С этого момента указанные средства включаются
врасчёт обязательных экономических нормативов деятельности банка. Аудитору следует убедиться в правильности отражения в учёте разблокиро-
ванных рублёвых и валютных средств, находящихся на накопительных счетах банка-эмитента. Для этого проверяются выписки по счетам 30208 «Накопительные счета кредитных организаций при выпуске акций», 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России», 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях корреспондентах» – по лицевым счетам
37
«Валютный корреспондентский счёт» и «Накопительный счёт при выпуске акций».
Проверка правильности оприходования в уставный капитал банка денежных средств и материальных ценностей, поступивших в оплату акций, проводится в соответствии с Инструкцией № 8, согласно которой после регистрации отчёта об итогах выпуска все средства, поступившие в оплату акций, приходуются (кредитуются) на счёте по учёту уставного капитала 10207. Для случая оплаты акций в валюте Российской Федерации или материальными ценностями проверке подлежат лицевые счета акционеров, открытые на балансовых счетах 60322 «Расчёты с прочими кредиторами» и 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных (привилегированных) акций».
В ходе проверки следует помнить, что при размещении дополнительных акций может возникнуть добавочный капитал, в том случае, если рыночная стоимость акций выше их номинальной (согласно действующему законодательству оплата дополнительных акций при их продаже первым владельцам осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной). Проверка правильности отражения в учёте добавочного капитала осуществляется путём изучения кредитовых оборотов по счёту 10602 «Эмиссионный доход», где он отражается в сумме превышения продажной (рыночной) стоимости акций над их номинальной стоимостью.
Процедура проверки законности, своевременности и правильности оприходования на балансе банка материальных ценностей, поступивших в оплату акций, сводится к следующему. Проверка законности основана на том, что имущество может быть принято на баланс банка-эмитента только при наличии соответствующих документов, подтверждающих право собственности банка на это
имущество.
Проверка своевременности оприходования имущества на баланс сводится к тому, чтобы выявить, когда перешло право собственности на это имущество от акционера к банку-эмитенту: в момент передачи имущества в оплату акций или после регистрации отчёта об итогах выпуска. Между моментом оплаты акций (в период подписки) и получением акционером документов, подтверждающих переход к нему права собственности на акции (после регистрации отчёта об итогах выпуска акций), проходит определённое время, в течение которого материальные ценности, переданные акционером-инвестором в оплату акций, должны отражаться на балансе согласно Правилам и Приложению 11 к Инструкции № 8, в активе – на балансовом счёте 604 «Основные средства банков», а в пассиве – на балансовом счёте 60322 «Расчёты с прочими кредиторами».
Проверка оплаты акций в рассрочку проводится аудитором с целью выверки того факта, что за акции, оплаченные при приобретении с рассрочкой (в размере не менее 25 % их номинальной стоимости), внесена полная оплата в пределах установленного срока и что это соответствующим образом отражено на
38
балансовых и внебалансовых счетах. Если в установленный срок акционер не рассчитался полностью за эти акции, то в соответствии с действующим законодательством денежные средства ему не возвращаются, а акции поступают в распоряжение банка-эмитента. Проверка правильности отражения этих операций в учёте проводится исходя из того, что акции должны приходоваться на балансе банка-эмитента следующей проводкой:
Д-т сч. 10501 «Собственные акции, выкупленные у акционеров» – по лицевому счёту обыкновенных акций;
К-т сч. 10207 «Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных акций, принадлежащих негосударственным организациям» – по лицевому счёту банка-эмитента – на номинальную стоимость акций.
Одновременно сумма произведённой ранее частичной оплаты акций должна быть отнесена на доходы банка по ценным бумагам, что отражается в учёте так:
Д-т сч. 10207«Уставный капитал акционерных банков, сформированный за счёт обыкновенных акций» (по соответствующему счёту второго порядка) – по лицевому счёту акционера (не оплатившего в установленный срок акции, приобретённые им в рассрочку).
К-т сч. 70601 «Доходы, полученные от операций с ценными бумагами». Следует также проверить, размещены ли эти акции в течение одного года с
момента их поступления на баланс банка-эмитента (п. 6.5).
В ходе проверки правильности внебалансового учёта операций формирования уставного капитала акционерного банка следует руководствоваться Правилами [1.31, часть II, п. 9.2]. После регистрации отчёта об итогах выпуска акций для тех акций, которые были размещены с рассрочкой платежа, неоплаченная часть их номинальной стоимости должна учитываться на внебалансовом счёте 90601 «Неоплаченная сумма уставного капитала кредитной организации, созданной в форме акционерного общества». Следует проверить, что проводка по дебету указанного счёта осуществляется одновременно с оприходованием в уставный капитал средств, поступивших в период эмиссии акций.
Следует проверить, ведутся ли лицевые счета акционеров по видам акций (обыкновенным, привилегированным), а по привилегированным акциям, кроме того – по типам акций (с определённым или не определённым размером дивидендов и др.).
Необходимо также проверить, что после поступления в течение установленного срока полной оплаты за акции одновременно с оприходованием поступивших сумм в уставный капитал осуществляется списание соответствующих сумм с внебалансового счёта 90601, что отражается в учёте проводкой.
Наиболее типичные нарушения, выявленные в ходе аудита, можно объединить в следующие группы: ошибки при формировании уставного капитала банка; ошибки в части операций по изменению уставного капитала; ошибки в части расчётов с участниками по дивидендам.
При формировании уставного капитала отмечены такие ошибки:
- представление недостоверных данных в проспекте эмиссии, отчёте об итогах выпуска ценных бумаг и др.;
39
-несоблюдение установленной доли привилегированных акций, т. е. превышение 25 % уставного фонда;
-приобретение более 20 % акций (долей) банка без предварительного разрешения ЦБ РФ;
-ведение общего лицевого счёта для акционеров (участников) – физических лиц;
-несоответствие остатков по лицевым счетам акционеров по балансу и по реестру;
-отсутствие договоров на приобретение акций (внесение вкладов), договоров мены (при оплате уставного капитала материальными активами);
-неверное отражение в бухгалтерском учёте операций по оплате акций (долей) в иностранной валюте;
-несвоевременное оприходование на балансе банка материальных ценностей, поступивших в оплату уставного капитала;
-оплата акций (долей) третьими лицами, т. е. не со счетов акционеров
(участников);
-оплата акций (долей) юридическими лицами в наличной форме;
-неправильное ведение внебалансового учёта неоплаченной суммы уставного капитала неакционерного банка, т. е. неотражение неоплаченной стоимости долей (их частей) объявленного уставного капитала после регистрации вновь созданного банка или принятия общим собранием участников банка решения об увеличении уставного капитала.
В части операции по изменению уставного капитала:
-осуществление фактического увеличения уставного капитала неакционерного банка (оплата дополнительных вкладов) до принятия общим собранием участников соответствующего решения;
-капитализация начисленных, но не выплаченных акционерам дивидендов, без предварительного перечисления их на накопительный счёт банка;
-осуществление движения по лицевым счетам акционеров (участников) без соответствующих документов, подтверждающих переуступку акций (долей);
-невключение отрицательного результата, возникшего при реализации собственных акций (долей) по цене ниже номинала, в состав расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;
В части расчётов с участниками по выплате дивидендов:
-осуществление выплаты дивидендов по ранее выпущенным акциям в период между регистрацией проспекта эмиссии и полной оплатой уставного капитала;
-выплата дивидендов при отсутствии соответствующего решения компетентного органа (общего собрания или совета директоров);
-осуществление выплаты дивидендов без удержания налога у источника (по обыкновенным акциям и долям);
-неверное применение ставок налога на доходы (дивиденды), в частности при выплате дивидендов акционерам – иностранным юридическим лицам.
40